Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U: Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Pani Barbary R. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 28.08.2007 r., znak: OG/005/77A/PP2/443/23/07 w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zmienia w całości zaskarżone postanowienie pierwszej instancji i uznaje, że stanowisko Podatnika jest prawidłowe.
W dniu 05.06.2007 r. Pani Barbara R. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z wnioskiem o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie naliczania podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.
W złożonym wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż w roku 2003 zakupiła dwie działki, o numerach 106 i 109, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Następnie na początku 2006 r. działka Nr 106 została podzielona na cztery. W wyniku zatwierdzenia w drugiej połowie 2006 r. przez gminę planu przestrzennego zagospodarowania, trzy wydzielone dziatki znalazły się częściowo w strefie przeznaczonej pod zabudowę. Początkowo wydzielone działki miały zostać przekazane w formie darowizny synom Podatniczki, jednakże na skutek zmiany sytuacji rodzinnej Pani R. postanowiła sprzedać wszystkie dziatki.
Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji Strona dodatkowo wyjaśniła, iż według rejestru gruntów cztery działki, wydzielone z Nr 106 są użytkami typu orne, lasy, grunty zakrzewione, a działka 109 jako użytek rolny zabudowany, (choć według oświadczenia Podatniczki nie ma tam żadnego budynku). Natomiast według planu zagospodarowania przestrzennego działka 109 to teren zabudowany, działki o numerach 106/1, 106/2, 106/3 na głębokość 32m stanowią teren budownictwa mieszkalnego, w pozostałej części są to tereny rolne. Działka 106/4 znajduje się na terenach rolnych. Ponadto Pani R. zadeklarowała, iż przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie dziatki, a przychód ze sprzedaży planuje przeznaczyć na zakup mieszkania w Opolu. Według stanowiska Strony sprzedaż powyższych działek nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, iż Sprzedająca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na poparcie powyższego został przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2007r. sygn. akt I FSK 603/06I FSK 603/06.
W dniu 28.08.2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał postanowienie znak: OG/005/77A/PP2/443/23/07, w którym stwierdził, iż przedstawione stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ant. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na podstawie, których zaklasyfikował przedmiotową sprzedaż dziatek, w warunkach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, jako opodatkowaną w wysokości 22% podatku VAT w odniesieniu do dziatek Nr 106/1, 106/2, 106/3 i 109. Natomiast w odniesieniu do dziatki 106/4 decydujące znaczenie, w kwestii stawki podatku, będzie miało jej przeznaczenie.
Od postanowienia wydanego w pierwszej instancji Strona złożyła w dniu 07.09.2007 r. (data wpływu do US) zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W złożonym zażaleniu Pani Barbara R. przywołała swoje stanowisko i argumenty zawarte we wniosku z 03.06.2007 r. i jego uzupełnieniu. Wskazała, że nie miała zamiaru prowadzić działalności gospodarczej związanej z dostawami gruntu, a sprzedaż dziatek spowodowana jest zmianą planów życiowych jej oraz rodziny.
Po przeanalizowaniu złożonego zażalenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdza, co następuje:
Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określa czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- eksport towarów;
- import towarów;
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraj u;
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z kolei art. 2 pkt 6 w/w ustawy określa towary jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Natomiast art. 15 ustawy o VAT określa jako podatników -osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Mając na względzie treść powołanych przepisów należy wskazać, że ustawodawca, wzorem przepisów unijnych (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r.), wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, uzależniając przyznanie statusu podatnika VAT od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza związana jest z profesjonalnym obrotem i w związku z tym powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (wyrok ETS w sprawie C-230/94 między Renate E. a Finanzamt Hamburg). Oznacza to, że celem ustawodawcy byto obciążenie podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jego charakter, podmiotów profesjonalnych. Podatek VAT jest, bowiem szczególną formą podatku obrotowego pobieranego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego realizowanego w sposób zorganizowany i ciągły.
Należy zauważyć, iż według ustawy o VAT, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny zostać spełniony jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.
Tak, więc, rozstrzygnięcie czy sprzedaż działek opisana we wniosku jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być dokonane przez pryzmat art. 15 cyt. wyżej ustawy, po przez ustalenie czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonując sprzedaży dziatek staje się podatnikiem VAT, gdyż sama ta czynność mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód. Podmiot taki, nawet, jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy w świetle art. 15 ustawy staje się podatnikiem VAT, niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT, bowiem podmiot ten musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2.
Zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2007r. sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07) dostawa i świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez osobę działającą w charakterze podatnika. Nie ma znaczenia fakt prowadzenia działalności gospodarczej, czy formalne zarejestrowanie się.
Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza w/w zakresem działania, to z tytułu jej wykonania dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to czy czynność tę wykonywał jednorazowo, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego, nabywanego na własne potrzeby. Jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zamiar częstotliwego wykonania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Tak, więc należy wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, nawet, jeżeli dokonują one czynności dostawy towarów, w sytuacji, kiedy sprzedają majątek osobisty, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz był użytkowany w celach własnych.
Zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem za działalność handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wcześniej przepisu, nie można uznać sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Za handel uważa się zorganizowany obrót towarami polegający na kupnie - sprzedaży.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując, iż sam zamiar dokonania sprzedaży działek budowlanych nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, Pani R. nabyła w 2003r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunt rolny, który następnie został podzielony i częściowo przekształcony w tereny budowlane. Zakup ten przeznaczony był na zaspokojenie potrzeb rodzinnych tj. dla siebie i swoich synów, zatem nie można uznać, że nieruchomość nabyto w celu odsprzedaży. Ponadto środki pozyskane w ten sposób mają posłużyć na zakup mieszkania w Opolu dla jednego z synów. Zmiana przeznaczenia gruntu wynika ze zmiany planów życiowych Podatniczki i jej rodziny.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem części majątku prywatnego przez osoby fizyczne niedziałające w charakterze handlowca a więc podatnika podatku VAT. Dlatego też sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powyższych względów rozstrzygnięto jak w sentencji.