Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 86 ust.1, ust.3, ust.4, ust.5, art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.09.2007r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.08.2007r., znak 1472/RPP1/443-245/07/JLE, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30.05.2007r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii:

- w jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i ciężarowych z kratką,

- w jakim zakresie może odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu samochodów osobowych i ciężarowych z kratką, jeżeli zakup nastąpił po 1 maja 2004r.,

- czy dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa i samochodów osobowych zakupionych w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach i miesiącach) może na bieżąco (w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego) rozpoznać przychód w wysokości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, która uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak prawa do odliczenia, a obecnie będzie odliczona (poprzez korekty deklaracji VAT-7), czy też powinna dokonać korekt deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za okresy, w których kwoty podatku naliczonego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i skorygować wartość tych kosztów wykazaną w deklaracjach pierwotnych?

Strona, powołując orzecznictwo ETS, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 oraz z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, a także art. 17 ust.6 VI Dyrektywy udowadniała, że po wstąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła rozszerzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które istniały na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.)-art. 25 ust.1 pkt 3a oraz pkt 2. Zdaniem Strony przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, jeżeli miała takie prawo w tym zakresie przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., natomiast art. 88 ust.1 pkt 3 w związku z art. 86 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. wskazuje na utratę tego prawa.

Jednocześnie Strona zauważyła, że obowiązujące obecnie przepisy regulujące zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (art. 86 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.) są mniej korzystne niż w przypadku regulacji obowiązującej do dnia 1 maja 2004r. (art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.) w zakresie tzw. samochodów z kratką. A zatem w ocenie Strony norma art. 86 ust.3 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów w zakresie szerszym niż wynikający z regulacji art. 25 ust.1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT i tylko w zakresie wynikającym z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów.

Ponadto Strona stała na stanowisku, iż treść art. 12 ust.1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) przesądza o tym, że dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa i samochodów osobowych zakupionych w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach i miesiącach) na bieżąco (tj. w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego) rozpoznaje przychód w wysokości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, która to kwota uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak prawa do odliczenia.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pismem z dnia 09.08.2007r., nr 1472/RPP1/443-245/07/JLE wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku z dnia 30.05.2007r. i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sprawie, poprzez dokładne wskazanie terminów (dat), w których dokonano zakupu przedmiotowych samochodów, a także sprecyzowanie właściwości oraz parametrów w/w samochodów osobowych, samochodów ciężarowych, samochodów z kratką w odniesieniu do parametrów określonych w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust.3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. (chodzi o tzw. wzór Lisaka) oraz art. 86 ust.3-5 powyższej ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.

Strona w piśmie z dnia 13.08.2007r. przedstawiła żądane przez organ pierwszej instancji dane dotyczące w/w samochodów (podając markę samochodów, rodzaj, datę zakupu, ładowność, liczbę miejsc oraz dopuszczalną masę całkowitą).

Postanowieniem z dnia 31.08.2007r., nr 1472/RPP1/443-245/07/JLE Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu samochodów oraz zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług przestały spełniać warunki o dopuszczalnej ładowności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia lub nabywanego do nich paliwa. W konsekwencji powyższego zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Stronie nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego we wskazanym zakresie, w związku z czym pytanie dotyczące dokonania korekt deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za okresy, w których kwoty podatku naliczonego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i skorygowania wartości tych kosztów wykazaną w deklaracjach pierwotnych jest bezprzedmiotowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu błędną zarówno ocenę znaczenia zmian przepisów powołanych we wniosku z dnia 30.05.2007r. (regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich), jak i ocenę mocy wiążącej przepisów prawa wspólnotowego.

Strona wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma kwestia oceny mocy wiążącej prawa wspólnotowego.

Ponadto Strona podkreśla, że już we wniosku z dnia 30.05.2007r. szeroko przedstawiła argumenty przemawiające za zaprezentowanym stanowiskiem, w tym wskazała podstawy przyjmowania regulacji wspólnotowych za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych państwa członkowskiego, które nie zostały w ogóle uwzględnione przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym w zażaleniu Strona ponownie prezentuje argumenty prawne i stanowisko odnośnie bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, powołując się dodatkowo na wyroki WSA z dnia 23 października 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1744/06, z dnia 31 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06 oraz na ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o uchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.08.2007r., nr 1472/RPP1/443-245/07/JLE w całości i o przedstawienie właściwej interpretacji wskazanych przepisów w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku z dnia 30.05.2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona jest właścicielem samochodów osobowych i samochodów ciężarowych, które będąc początkowo pojazdami osobowymi zostały dostosowane do przewozu ładunków (tzw. samochody z kratką). Niektóre z nich zostały nabyte przed 1 maja 2004r., a inne po tej dacie. W/w samochody są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Strona dokonuje zakupu paliwa do tych samochodów. W stosunku do samochodów nabytych przed 1 maja 2004r. Strona odliczyła kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem tych samochodów zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Żaden z tych samochodów, mimo iż ich nabycie uprawniało Stronę do pełnego odliczenia podatku naliczonego (czyli przed 1 maja 2004r.), nie spełniałby warunków dla pełnego odliczenia podatku naliczonego według przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. (zarówno w okresie 1 maja 2004r.-21 sierpnia 2005r., w którym obowiązywał tzw. wzór Lisaka, jak i od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej). Natomiast w stosunku do samochodów nabywanych po 1 maja 2004r. Stronie zgodnie z art. 86 ust.3 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r. przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu w okresie 1 maja 2004r.-21 sierpnia 2005r., oraz odpowiednio 60% kwoty podatku naliczonego po 22 sierpnia 2005r.).

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Ponadto w myśl art. 25 ust.1 pkt 3a powyższej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Po dniu 1 maja 2004r. sytuacja uległa zmianie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazuje, że w myśl art. 86 ust.3 w/w ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ oznacza dopuszczalną ładowność, n oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca-nie więcej jednak niż 5000 zł.

Natomiast w art. 86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r.) ustawodawca wskazał szczególne przypadki, których nie dotyczy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ust.3, tj.:

1. gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2. pojazdów specjalnych-jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3. pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą-jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

W myśl art. 86 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie w/w decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust.3.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji stwierdza, że po wejściu w życie od 1 maja 2004r. w/w ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1.05.2004r., co do których przed tym dniem istniało uprawnienie do odliczenia VAT z tytułu nabywanego paliwa, prawo do odliczania podatku od towarów i usług od paliwa zostało zachowane w przypadku, gdy dopuszczalna ładowność samochodu nie była mniejsza niż wyliczona według wyżej wskazanego wzoru, obowiązującego do dnia 21.08.2005r. Taka zasada ma zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004r.

Odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów osobowych i ciężarowych z kratką, dokonanych po 1 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że jeżeli w/w samochody nie były pojazdami, o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r.), albo spełniały warunki określone w art. 86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r.) wówczas Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych samochodów w pełnej wysokości. Natomiast w przeciwnym razie ma zastosowanie ograniczenie zawarte w w/w art. 86 ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r.).

Ponadto organ odwoławczy podkreśla, iż z dniem 22.08.2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 86 ust.3 powyższej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca-nie więcej jednak niż 6000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust.4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.), przepis ust.3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą-jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Należy również wskazać, iż spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

W związku z powyższym organ drugiej instancji stoi na stanowisku, że z dniem 22.08.2005r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa będzie przysługiwać, jeżeli paliwo będzie wykorzystywane do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony lub do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli pojazdy będą spełniać wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy (zasada ta dotyczy zarówno pojazdów nabytych przed dniem 1 maja 2004r., jak i po tym dniu).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż jeżeli zakupione przez Stronę po 1 maja 2004r. pojazdy samochodowe są inne niż takie, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 ton, albo spełniają warunki określone w art. 86 ust.4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.) wówczas może w całości odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej zakup takich pojazdów. Natomiast jeżeli są to pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, do których nie ma zastosowania art. 86 ust.4 znowelizowanej ustawy o VAT, wówczas należy stosować ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.).

W tym miejscu organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii oceny mocy wiążącej prawa wspólnotowego wyjaśnia, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Od dnia 01.05.2004r. w polskim porządku prawnym obowiązują oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego również przepisy prawa wspólnotowego.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na w/w przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego WE ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m.in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien zostać osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko odnośnie charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 WSA stwierdził, że ,,(...) To zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania (...).

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04, przyznał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich UE i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich) , jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Podkreślić jednakże należy, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Innymi słowy, z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek:

- po pierwsze: dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została- mimo upływu terminu do implementacji przetworzona do prawa krajowego,

- po drugie: normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS z dnia 19.01.1982r. w sprawie Becker , OTS 8/81, 1982, s. 53: z 15.05.1986r. w sprawie Johnson, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Powyższe podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, dodając ponadto, iż orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza jednak tego bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swoich uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to : zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie Trybunału. Wynika z nich prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywołać te przepisy prawa wspólnotowego. Które są:

1. jasne i precyzyjne,
2. bezwarunkowe,
3. nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje

Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań, organ drugiej instancji stwierdza, że na tym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć przepis prawa krajowego art. 86 ust.3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, że dyrektywa jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, natomiast art. 86 ust.3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 25 ust.1 pkt 2 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Wobec istnienia w polskim porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej , zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (do dnia 31.12.2006r. art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowych przepisów z dnia 21.04.2005r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie naruszyła w/w klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Wskazać należy także, iż klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenia istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W odniesieniu do Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu 01.05.2004r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług , z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20.04.2004r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 01.05.2004r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz ograniczenia z nich wynikające (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11.3.2004r.) były przewidziane w polskim prawie jeszcze przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 31.08.2007r., nr 1472/RPP1/443-245/07/JLE stwierdza, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupu samochodów oraz zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie w konsekwencji zmiany stosownych przepisów przestały spełniać warunki o dopuszczalnej ładowności uprawniającej do obniżenia podatku naliczonego od ich nabycia lub nabywanego do nich paliwa. A zatem Stronie nie przysługuje także prawo do skorygowania podatku naliczonego we wskazanym zakresie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest prawidłowość stanowiska zawartego w żalonym postanowieniu w przedmiocie korekty w podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę wyroków WSA organ drugiej instancji nadmienia, iż orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.