Stanowisko Wnioskodawcy jest oparte na niżej zacytowanej wykładni art. 116 ust. 9b u.p.t.u. dokonanej przez Pana Janusza Zubrzyckiego Sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w Leksykonie VAT autorstwa tego Sędziego, cyt.:

Od 1 grudnia 2008 r. istotnej zmiany dokonano w art. 116 ustawy poprzez dodanie w jego ramach ustępu 9b, stanowiącego, że: przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zmiana ta stanowi wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt SK 36/06). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 33b ust. 4 pkt 3 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., spowodowało potrzebę nowelizacji normy tożsamej, zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Sejm zatem, z inicjatywy Senatu, ustawą z dnia 30 maja 2008 r., zmienił z dniem 5 sierpnia 2008 r. treść art. 116 ust. 6 pkt 3 (Dz. U. Nr 130, poz. 826), nadając mu nowe brzmienie, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, m.in. pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zmiana ta została jednak uznana za niewystarczającą co spowodowało - w ramach nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. - dodanie w art. 116 ustępu 9b.

Celem tego unormowania jest jednoznaczne umożliwienie podatnikowi nabywającemu produkty rolne od podatników ryczałtowych odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty (zaliczki) za nabywane produkty rolne, a nie dopiero po ich nabyciu.

Z regulacji tej wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty zaliczki rolnikowi ryczałtowemu.

W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych powinien wystawić i wydać rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Biorąc pod uwagę powyższą bardzo wnikliwą wykładnię art. 116 ust. 9b u.p.t.u. dokonaną przez Pana Janusza Zubrzyckiego Sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 116 ust. 6, ust. 9 pkt 1, ust. 9b u.p.t.u. zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty zaliczki (przedpłaty) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego za nabywaną poszczególną usługę rolniczą od rolnika ryczałtowego prawo do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku wystąpi u Wnioskodawcy już po dokonaniu na rzecz tego rolnika ryczałtowego zaliczki (przedpłaty) za nabywaną usługę rolniczą, a nie dopiero po wykonaniu poszczególnej usługi i wystawieniu faktury VAT RR. Zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokona zapłaty zaliczki (przedpłaty) rolnikowi ryczałtowemu. Inna wykładnia ww. przepisów, np. prowadząca do poglądu, że w przypadku wypłaty zaliczki (przedpłaty) rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy za nabywaną usługę rolniczą daje prawo do odzyskania z Urzędu Skarbowego zryczałtowanego zwrotu podatku przez zarejestrowanego czynnego podatnika od towarów i usług nabywającego usługę rolniczą dopiero w momencie całkowitego wykonania wcześniej nabytej usługi oraz wystawienia faktury VAT RR, prowadziłby do tego, że przepis ust. 9b art. 116 u.p.t.u. byłby przepisem zbędnym, a to prowadziłoby do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny a jest to sytuacja niedopuszczalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona zapłaty zaliczki (przedpłaty) rolnikowi ryczałtowemu i prawa do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego zapłaty zaliczki (przedpłaty) za nabywaną usługę rolniczą lub nabywane usługi rolne, a nie dopiero po wykonaniu usługi lub usług i wystawieniu faktury VAT RR lub faktur VAT RR w sytuacji, gdy nabywane usługi rolnicze będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona zapłaty zaliczki (przedpłaty) rolnikowi ryczałtowemu i prawa do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego zapłaty zaliczki (przedpłaty) za nabywaną usługę rolniczą lub nabywane usługi rolne, a nie dopiero po wykonaniu usługi lub usług i wystawieniu faktury VAT RR lub faktur VAT RR w sytuacji, gdy nabywane usługi rolnicze nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnośnie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego usług rolniczych należy odwołać się do przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanych w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ,ustawą o VAT, jak również do przepisów art. 116 ust. 6-9 tej ustawy, określających warunki które należy spełnić, aby zryczałtowany zwrot podatku zwiększał kwotę podatku naliczonego u nabywcy usług rolniczych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W myśl art. 115 ust. 2 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 01 .01 .2011r.) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Stosownie do art. 146a pkt 3 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., (...) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W myśl art. 116 ust. 7 ustawy o VAT, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Zgodnie z art. 116 ust. 8 ustawy o VAT, warunek, o którym mowa w ust 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1. zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2. raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie do art. 116 ust. 9a ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Natomiast przepis art. 116 ust. 9b ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 118 ustawy o VAT przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego towarów, jeżeli spełni warunki określone wyżej podanymi przepisami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT podpisze umowę (umowy) z rolnikiem ryczałtowym (rolnikami ryczałtowymi) na świadczenie przez tych rolników na rzecz Wnioskodawcy wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT. Po podpisaniu tych umów Wnioskodawca wpłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (rolników) przedpłatę (przedpłaty) powiększone o kwotę 6% zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Dokonanie w/w płatności, tj. przedpłaty będzie stanowiło moment nabycia przez Wnioskodawcę jednej, niepodzielnej i kompleksowej usługi rolniczej (usług rolniczych) od rolnika ryczałtowego (rolników). W dniu dokonania wypłacenia przedpłaty obejmująca całą kwotę należności, w tym kwotę 6% zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabywania wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o VAT, Strona wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu pisemny dokument potwierdzający nabycie usług rolniczych, w którym to dokumencie Wnioskodawca wykaże dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty (przedpłaty) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (rolników). Świadczenie zakupionej usługi lub usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego lub rolników ryczałtowych rozpocznie się w późniejszym terminie od momentu zakupu usługi rolniczej lub usług rolniczych, oraz świadczenie usług rolniczych będzie rozłożone w długim okresie czasu z uwagi na to, że usługi będą długookresowe. Z uzupełnienia do przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie nabywał usługi rolnicze, które są treścią załącznika nr 2 do ustawy o VAT, w którym wskazane zostały usługi, od których świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, iż w niektórych przypadkach nabycie usługi (usług) rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego będzie związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w niektórych przypadkach nabycie usługi (usług) rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego może być związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w sytuacji, gdy nabywane usługi rolnicze będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca spełni warunek wynikający z przepisu art. 116 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. przedpłata zostanie przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup usług rolniczych Wnioskodawca poda dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86 ust 2 pkt 3 w powiązaniu z przepisem art. 116 ust. 6, art. 116 ust. 9b oraz art. 118 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy usług rolniczych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że nabycie usług rolniczych jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zapłata należności za usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, a także podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca wypełnia wszystkie przewidziane w/w przepisami przesłanki, tzn. nabyte usługi rolnicze będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przedpłata dokonana na rzecz rolnika ryczałtowego obejmuje całą kwotę należności wraz z wymaganą kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabywania wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu pisemny dokument potwierdzający nabycie usług rolniczych, w którym to dokumencie Wnioskodawca wykaże dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty przedpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (rolników).

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u niego kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany dokonał przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu. Tym samym Strona jest uprawniona do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywaną usługę rolniczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Odmiennie natomiast rzecz wygląda w przypadku, gdy nabywane usługi rolnicze nie będą służyły Wnioskodawcy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Rozumując a contrario nie spełniona zostanie jedna z przesłanek wynikająca z art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - związek nabytej usługi rolniczej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, w sytuacji, gdy nabywane usługi rolnicze będą służyły Wnioskodawcy wykonywaniu czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, podatek VAT naliczony nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywaną usługę rolniczą a tym samym rozliczenia go w okresie rozliczeniowym, w którym Zainteresowany dokonał przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż tut. Organ podatkowy w niniejszej interpretacji odpowiedział na pytanie nr 1 i 2 przedmiotowego wniosku. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie