Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm./ po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Remontowego, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości otrzymania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2006 r. Przedsiębiorstwo Remontowe zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości otrzymania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

W stanie faktycznym wyjaśniono, iż Spółka jest postawiona w stan upadłości postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 r. Na dzień dzisiejszy został wysprzedany cały majątek spółki (towary, wyposażenie oraz środki trwałe). W związku z opuszczeniem części wynajmowanych pokoi podatnik stwierdził, iż jest w posiadaniu starych druków, starych aktów dzienników ustaw, różnorodnych materiałów reklamowych (makulatury), którą będzie chciał sprzedać do punktu skupu. Twierdzi, iż w związku z tym powstanie w Spółce sprzedaż opodatkowana a w miesiącu sprzedaży makulatury będzie podatnikowi przysługiwało prawo zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie dotyczy Spółki art. 86 pkt 19 ww. ustawy, ograniczający możliwość zwrotu w przypadku nie wykonania w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanej, taką czynnością była bowiem sprzedaż makulatury i nie ma tutaj wpływu wartość sprzedaży opodatkowanej.

Następnie we wniosku podatnik cytuje przepisy art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 19 ww. ustawy oraz wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż makulatury zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku wystawienia faktury powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem podatnika w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona sprzedaży makulatury wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a podatnik wykona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż makulatury, w związku z czym będzie miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do organu pierwszej instancji z zapytaniem czy spółka w miesiącu, w którym dokona sprzedaży niepotrzebnych gazet, folderów (makulatury) za wartość około 10 zł, w związku ze sprzedażą opodatkowaną nabywa prawo do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytomiu uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., iż w opisanym stanie faktycznym nie wskazano bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowaną sprzedażą makulatury. Zatem brak jest możliwości zrealizowania bezpośredniego zwrotu różnicy podatku VAT.

Na powyższe postanowienie Spółki złożono zażalenie z dnia 24 lutego 2007 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 27 grudnia 2006 r. Stwierdził ponadto, iż orzecznictwo ETS wskazuje jako zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa. Powołując się na art. 18(4) VI Dyrektywy wskazał, iż przyjęta zasada ma na celu realizację zasady neutralności podatku dla podatników, gdyż podatnik nie powinien pozostawać w sytuacji, w której nie ma on możliwości odzyskania zapłaconego podatku naliczonego, ponieważ w takim przypadku podatek od towarów i usług nie będzie neutralny.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza co następuje:

Należy zgodzić się ze Skarżącym, iż jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności opodatkowania, która została wyrażona w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (nr 67/227/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Zasada ta została rozwinięta i uszczegółowiona w art. 17 i następnych (tytuł XI-Odliczenia) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów są obecnie przepisy art. 1 ust. 2 oraz 168 i następne (tytuł X-Odliczenia) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasada neutralności opodatkowania znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z tym artykułem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są używane do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem w takim zakresie, w jakim dokonywane zakupy wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 86 ust. 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2. w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego

3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6,

4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary i usługi, w związku nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług , w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są używane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy, powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług.

Kierując się wykładnią ustawy o podatku od towarów i usług dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku od towarów i usług jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną.

Natomiast w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą prawo do odliczenia z tytułu poniesionych zakupów (wydatków) przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż art. 17 VI Dyrektywy (odzwierciedlony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) ustala źródło i zakres prawa do odliczenia podatku. Stanowi jednocześnie punkt wyjścia do kwestii istnienia prawa do odliczenia (zwrotu nadwyżki) tego podatku. Art. 18 VI Dyrektywy wprowadza warunki, na jakich odliczenie to (zwrot nadwyżki) może nastąpić.

Zgodnie z art. 18(4) VI Dyrektywy w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy, w oparciu o ustalone przez nich warunki.

Przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ograniczenie prawa do żądania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy wynika z art. 86 ust. 19 ww. ustawy zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zacytowany wyżej przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy warunków (zasad) w jakich zwrot różnicy podatku może nastąpić. Nie stanowi jednak sam w sobie podstawy aby podatnikowi przyznane zostało prawo do odliczenia naliczonego podatku oraz aby określić zakres tego prawa. Bowiem przed rozstrzygnięciem kwestii ewentualnego prawa do zwrotu różnicy podatku należy w pierwszej kolejności wykazać istnienie bezpośredniego i ścisłego związku poniesionych wydatków (i związanego z nimi podatku naliczonego) ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatnik w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wykazał bezpośredniego i bezspornego związku poniesionych wydatków (zakupów) ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Stwierdził jedynie, iż ...w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona sprzedaży makulatury wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a podatnik wykona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż makulatury, w związku z czym będzie miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy spółki.

O istnieniu prawa do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można mówić jedynie w sytuacji wykazania przez podatnika bezpośredniego i bezspornego związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ w przedmiotowym wniosku podatnik nie wykazał bezpośredniego i bezspornego związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną niemożliwe jest zaakceptowanie stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku jak i w zażaleniu, w których stwierdził cyt.:...w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona sprzedaży makulatury wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a podatnik wykona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. sprzedaż makulatury, w związku z czym będę miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy spółki.

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w zażaleniu, w którym Skarżący powołując się na ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy i zawarte w nim zastrzeżenie dot. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, wyciągnął wniosek cyt.: Ponieważ zakupy dokonywane przez spółkę nie kwalifikują się do zakupów opisanych w artykułach zastrzeżonych spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z postępowaniem upadłościowym, należy wyjaśnić, iż czym innym jest podmiotowe ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące pewnej grupy podatników, odnośnie których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być realizowane (zastrzeżenie dot. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124) a czym innym ogólna zasada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, należy jeszcze raz podkreślić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wykazano bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowaną sprzedażą makulatury, co wyklucza możliwość uznania przez organy podatkowe prawa podatnika do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku na jego rachunek bankowy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu.

Postanowiono zatem orzec jak w sentencji decyzji.