Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa podatnika do wystawiania faktur VAT RR oraz do odliczania wykazanego w nich podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 30.11.2006 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 04.12.2006 r.), Pan X zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu restauracji i hotelu oraz wykonywaniu usług polegających na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności odbiorcom zewnętrznym, w związku z którą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jednocześnie prowadzi gospodarstwo rolne (hodowla ryb), w związku z którym występuje jako tzw. rolnik ryczałtowy nie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje produkty gospodarstwa rolnego. Zarówno działalność gospodarcza, jak i gospodarstwo rolne posiadają osobne wpisy do rejestru REGON jako jednostki lokalne.

W związku z powyższym, zwrócił się z zapytaniem czy ma prawo wystawiać faktury VAT RR i odliczać wykazany w nich podatek naliczony, przy zachowaniu pozostałych warunków odliczenia oraz czy wartość netto produktów rolnych wykazana na fakturze VAT RR jest dla niego kosztem uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem pytającego, nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu wykorzystania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie czyni tutaj żadnych warunków co do sposobu nabycia, w szczególności nie musi to być nabycie w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 26.02.2007r. znak: PP/443-50/44653-11/07 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji zajął stanowisko, iż w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, przekazanie produktów rolnych na cele działalności gospodarczej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji, aby można było mówić o sprzedaży towaru, muszą występować dwa odrębne podmioty, tj. zbywca i nabywca. W ramach tego samego podmiotu nie może zatem być mowy o przenoszeniu własności rzeczy, co jest istotą umowy sprzedaży. W przypadku prowadzenia bowiem przez jedną osobę fizyczną kilku przedsiębiorstw, tj. kilku rodzajów działalności gospodarczej, podatnik jest jeden, a mianowicie ta osoba fizyczna, a nie jej poszczególne przedsiębiorstwa. Zatem w opisanym stanie faktycznym, nie będzie miała miejsca dostawa i nabycie towarów, brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktury, o której mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Odnośnie stanowiska podatnika o nierównym traktowaniu podatników, organ podatkowy wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny nie podważył poprawności powołanych przepisów.

W zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach wydał postanowienie z dnia 29.01.2007 r. wobec którego nie wniesiono zażalenia.

Na postanowienie z dnia 26.02.2007r. Pan X złożył do organu drugiej instancji zażalenie z wnioskiem o zmianę zaskarżonego postanowienia. W zażaleniu skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i 115 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, wystawiane są faktury wewnętrzne. Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W myśl art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako Faktura VAT RR.

Z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku m.in. wystawiania faktur, o których mowa w art. 106 (art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z powyższym faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności Faktura VAT RR potwierdza sprzedaż produktów rolnych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego). Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 7 ust 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Ustawa przewiduje również sytuacje, w których na równi z czynnościami, o których mowa w art. 7 ust. 1 traktuje się nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Definicja umowy sprzedaży zawarta jest w ustawie z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony.

Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, miedzy którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Mając na uwadze powyższe, czynności przekazania produktów własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowią umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a także nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mają charakteru odpłatnego.

W transakcji, o której mowa we wniosku, podatnik występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający. W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego, cechą konstytutywną umowy sprzedaży, tj. niezbędną do wywołania przez nią skutków prawnych jest przeniesienie własności. Brak możliwości spełnienia tej podstawowej przesłanki powoduje, zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważność tej czynności jako sprzecznej z ustawą. W związku z tym, iż w omawianej sytuacji nie ma miejsca sprzedaż towarów oraz nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest możliwe wystawianie Faktur VAT RR, które miałyby na celu potwierdzenie nabycia produktów rolnych, a tym samym nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Wykorzystując do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego, podatnik nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel (art. 7 ust. 1), ponieważ prawo to posiada ciągle będąc ich właścicielem w całym procesie wytwarzania oraz w efekcie końcowym. Z tego względu nie znajdują zastosowania przepisy art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. W myśl tego ostatniego przepisu, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Gdyby przyjąć, jak tego chce wnioskodawca, iż w stanie faktycznym sprawy miałby zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas skutek zastosowania tego przepisu byłby taki, iż na podmiocie przekazującym produkty rolne ciążyłby obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej zgodnie z art. 106 ust. 7 tej ustawy. Tymczasem szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych polega na tym, iż to podatnik nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

W zażaleniu skarżący zarzuca naruszenie:

• art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa,
• art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
• art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, poprzez brak odniesienia do argumentów podatnika.

W odpowiedzi na ten zarzut, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie odnoszą się wprost do postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, które jest postępowaniem szczególnym, odrębnym. Powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określają ogólne zasady postępowania podatkowego, które w przedmiotowej sprawie się nie toczy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego zawartym w złożonym zażaleniu, iż pojęcia sprzedaż i dostawa nie są tożsame, jednakże ani jedna, ani druga czynność w opisywanym stanie faktycznym nie wystąpiła, a zatem brak jest podstaw do wystawienia faktury i odliczenia podatku naliczonego. Za nieuprawniony uznać natomiast należy zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do sprzedaży pozostawiając wyjaśnienie pojęcia dostawy towarów bez uzasadnienia, gdyż pojęcie to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia łącznie z przytoczeniem stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy podatkowe wprawdzie cechują się autonomią, jednak na tyle ściśle regulowaną, że niemożliwe jest diametralnie inne rozumienie ich brzmienia w zależności od potrzeb. Tam, gdzie przepisy prawa podatkowego jednoznacznie określają użyte w nich pojęcia, nie ma potrzeby ich interpretacji. Tam, gdzie tego nie czynią, koniecznym jest sięgnięcie do uregulowań ogólnych, których zawieranie w każdej ustawie podatkowej byłoby bezzasadne.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, iż postawiony w zażaleniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest zasadny. Brak jest zatem podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.Wobec powyższego postanowiono orzec jak w sentencji.