Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z wnioskiem dotyczącym udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie istnienia podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało przed dniem 01.05.2004r. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.06.2005r. nr 1401/HTII/006/14-283/05/MZ dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13.04.2005r. Nr 1472/RPP1/443-206/05/TM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

• zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 03.03.2005r. Strona zadaje pytanie, czy w przypadku, gdy skorygowane zostaną deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy przed dniem l maja 2004r. na podstawie przepisów prawa obowiązujących po tej dacie, to czy istnieją podstawy prawne (w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości) do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy kwestionowane jest prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okresy od 1 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) brak jest podstaw prawnych do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało przed dniem l maja 2004r. Zgodnie z argumentacją Spółki, jeżeli art. 86 ust. 13 w/w ustawy nie miałby zastosowania do okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004r., to również art. 109 ust. 4 w/w ustawy nie będzie mógł być stosowany w odniesieniu do jakiegokolwiek okresu rozliczeniowego sprzed 1 maja 2004r. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest możliwe, by po uchyleniu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą na podstawie nieobowiązującego przepisu.

Postanowieniem (...) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał powyższe stanowisko Podatnika za prawidłowe. Jak argumentuje Naczelnik Urzędu na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z dniem l maja 2004r. traci moc ustawa z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. l76 pkt 2. Oznacza to zatem, w opinii organu pierwszej instancji, iż na jego podstawie utracił moc obowiązującą przepis art. 27 ust 5 w/w ustawy z dnia 08.01.l993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określał, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ponieważ przepis ten odnosił się do zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. i miał moc obowiązującą do dnia 30.04.2004r., nie jest zatem możliwe po tej dacie określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu. Przepis art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług stanowiący, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz -ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, na podstawie art. 176 ust. 3, obowiązuje od dnia 0l.05.2004r. Podsumowując Naczelnik Urzędu stwierdza, iż stosowanie tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 01.05.2004r. byłoby naruszeniem podstawowej zasady prawa, jaką jest zakaz działania prawa wstecz (lex retro non agit).

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Przedmiotem rozważania jest możliwość ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku zdarzeń powodujących nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług mających miejsce przed 01.05.2004r. Przy czym Strona podaje jako przedmiotowe zdarzenie korektę podatku naliczonego w okresach od stycznia 2001r. do kwietnia 2004r. uwzględniającą zapis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. W powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zarówno stanowisko Strony zawarte we wniosku jak i organu podatkowego zaprezentowane w postanowieniu (...), jest błędne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniesie sie do faktu, iż Spółka zamierza skorygować podatek naliczony na podstawie obowiązującego od 01.05.2004r. art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Prawo do zastosowania w/w przepisu nie było bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygane w przedmiotowym postanowieniu. W stosunku zaś do meritum zagadnienia z całą pewnością podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego w okresach przed 01.05.2004r. nie może stanowić przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem, jak i cała powołana wyżej ustawa z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, utracił moc obowiązującą. Odzwierciedla to zapis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług: Z dniem 1 maja 2004r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (...). Jednocześnie w nowej ustawie z dnia 11.03.2004r., stanowiącej kontynuację rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu prawnego ustawą z dnia 8.01.1993r., znajduje się przepis art. 109 ust. 4. W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż przepis ten jest analogiczny co do treści do przepisu art. 27 ust. 5 starej ustawy co wskazuje, iż ustawodawca przewidział w nowej ustawie o podatku od towarów i usług identyczną instytucję prawną dodatkowego zobowiązania podatkowego jak w poprzedniej ustawie. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało zatem wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe pojawia się w niezmienionej formie w obu wymienionych wyżej ustawach.

Jak stwierdził skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. Akt I FPS 2/05 stan taki prowadzi do wniosku, iż nie do przyjęcia jest koncepcja braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy przed 1 maja 2004r. mimo, iż w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy na temat stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Jak czytamy w powołanej wyżej uchwale milczenie ustawodawcy w tym względzie należy traktować jako założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa, i nie narusza zasady lex retro non agit, na co wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Bowiem analogiczne zapisy art. 27 ust. 5 starej ustawy i art. 109 ust. 4 nowej ustawy wskazują na zamiar zachowania ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie dotychczas istniejącym. Ponieważ zatem w nowej ustawie, ustawodawca przewiduje takie same skutki wadliwego odliczenia w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, sytuacja podatnika nie ulega pogorszeniu. Mając to na względzie nie ma przeszkód do zastosowania generalnej zasady o obowiązywaniu nowego prawa, co potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31.03.1998r. sygn. akt K 24/97. Konkludując konkretyzacja obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałego w wyniku złożenia nieprawidłowej deklaracji za okres przed 01.05.2004r., winna odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 14 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z jedną z wyżej wymienionych przesłanek obligujących organ odwoławczy do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu jako rażąco naruszającego prawo. Wyjaśnienie użytego powyżej określenia rażące naruszenie prawa, było przedmiotem wielu opracowań teoretycznych oraz orzeczeń sądowych. Na bazie tego dorobku stwierdzić należy, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym aktem administracyjnym i gdy sprzeczność jest w sposób łatwy, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy i bezsporny możliwa do stwierdzenia. Ponadto wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym rozstrzygnięciem obowiązywał niewątpliwy stan prawny, w stosunku do którego nie może być mowy o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Od niniejszej decyzji, zgodnie z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, Stronie służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 w/w ustawy). Odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w/w ustawy).