Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy części parkingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy obiektu budowlanego w postaci działki o nr 1247/3 i części parkingu oraz skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy obiektu budowlanego w postaci działki o nr 1247/3 i części parkingu oraz skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Dnia 14 marca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca we wrześniu 2014 r. przystąpił do przetargu ogłoszonego przez Spółdzielnię Mieszkaniową (SM). Spółdzielnia zgłosiła do przetargu swoją nieruchomość zabudowaną (dz. nr 1247). Nieruchomość była zabudowana halami, wiatami i garażami, które to Spółdzielnia wynajmowała. Przetarg wygrano i w dniu 30 września 2014 r. podpisano akt notarialny.

Powyższa nieruchomość została nabyta ze środków finansowych firmy i była przeznaczona na cele związane z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa A. Na powyższą nieruchomość SM wystawiła fakturę VAT ze stawką 23%.

Po zakupie firma A postanowiła kontynuować wynajem lokali i garaży obecnym najemcom zwracając im uwagę na fakt, że na wiosnę 2015 r. firma podejmie prace w celu wyburzenia powyższej zabudowy. O zamiarze wyburzenia firma poinformowała, zgodnie z prawem budowlanym, Starostwo Powiatowe. W międzyczasie Wnioskodawca postanowił nieruchomość wykupić na własność, ponieważ funkcjonowała na prawie użytkowania wieczystego. W dniu 31 grudnia 2014 r. na podstawie decyzji wydanej przez Burmistrza zostało przekształcone odpłatnie prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.

Na wyburzonej i przekształconej działce firma A postanowiła zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania wybudować wielkopowierzchniowy obiekt handlowo-usługowy pod wynajem oraz myjnię samoobsługową. W międzyczasie firma A podpisała umowę przedwstępną na wynajem długoterminowy na powyższy obiekt. Niestety przyszły najemca podczas procesu uzyskiwania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę ogłosił likwidację Spółki. Pomimo wycofania się najemcy firma A rozpoczęła budowę od położenia instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz budowy drogi z częścią parkingową, mając w planach, znalezienie kolejnej firmy chętnej na wynajem.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowlami są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowanego. Stąd Wnioskodawca potwierdza, że wskazany obiekt, tzn. droga i parking, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową wskazanych obiektów (służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę). Po wybudowaniu drogi i części parkingowej przez Zbywcę były one wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT.

W roku 2015 pomimo dołożenia wszelkich starań firma nie mogła znaleźć kolejnego chętnego najemcy i w konsekwencji postanowiła podzielić działkę na dwie. Na jednej miała powstać myjnia samoobsługowa, a na drugiej obiekt handlowo-usługowy. W dniu 20 sierpnia 2015 r. na podstawie decyzji wydanej przez Burmistrza N działka 1247 została podzielona na działki 1247/1 oraz 1247/2. Na działkę o nr 1247/1, w roku 2015, na której miała powstać myjnia, firma znalazła kupca. W dniu 12 października 2015 r. działka 1247/1 została sprzedana (akt notarialny) firmie R. Na powyższą nieruchomość F.H.U A wystawiła fakturę VAT ze stawką 23%.

W roku 2016 firma A postanowiła ponownie podzielić pozostałą działkę o nr 1247/2 na dwie, gdyż zwrócił się kolejny kupiec z chęcią zakupu części działki 1247/2 pod budowę obiektu na własne cele handlowe. W dniu 25 stycznia 2017 r. na podstawie decyzji wydanej przez Burmistrza działka 1247/2 została podzielona na działki: 1247/3 oraz 1247/4.

Mając pozwolenie na budowę dużego obiektu firma postanowiła wystąpić do Starostwa Powiatowego z projektem zamiennym i uzyskanie odpowiedniego pozwolenia na budowę. Firma A zgodę otrzymała i rozpoczęła na działce 1247/4 budowę obiektu handlowego. Natomiast na powstałą działkę 1247/3 firma A podpisała z firmą D S.A. umowę przedwstępną na sprzedaż.

Dnia 14 marca 2018 r. Zainteresowany powielił przedstawiony już opis sprawy oraz doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Firma dostała od sprzedającego (Spółdzielni) fakturę VAT z 23% i odliczyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7.
2. W marcu 2016 r. ukończono budowę parkingu i w marcu decyzją powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o użytkowaniu firma zaczęła jego użytkowanie.
3. Parking był wybudowany od podstaw, jednakże w ww. decyzji na użytkowanie zostało napisane, że do wykonania pozostało m.in. parking w 70%.
4. Działka nr 1247/3 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż obiektu budowlanego, w postaci działki o nr 1247/3 oraz części parkingu, przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży działki 1247/3 wraz z częścią parkingu będzie podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z potencjalną opcją wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za wspomnianą odpłatną dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, planowana transakcja sprzedaży obiektu budowlanego w postaci działki wraz z drogą dojazdową i parkingiem będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem dla zasad opodatkowania zbywanych przez Zbywcę praw użytkowania wieczystego gruntów objętych planowaną transakcją decydujące znaczenie będzie mieć opodatkowanie poszczególnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach oraz innych obiektów znajdujących się na tym terenie (drogi dojazdowe i parkingi).

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a ustawy o VAT, wprowadza jednak zwolnienia od podatku dla:

1. dostaw budynków, budowli i ich części - z wyjątkiem gdy:
   • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
   • pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
2. dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:
   • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
   • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Równocześnie, w przypadku objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stronom dostawy przysługuje prawo rezygnacji ze zwolnienia pod warunkiem złożenia, przed dniem dostawy przez dostawcę oraz nabywcę (o ile obie strony są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT), zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, zgodnie z wymogami art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia jest znacznie węższa od analogicznego pojęcia zawartego w art. 135 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 2006 r. nr 347, str. 1 dalej Dyrektywa VAT), którego implementacją jest wspomniane powyżej zwolnienie zawarte w ustawie o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl przepisów Dyrektywy VAT brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za możliwością ograniczenia rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do przypadków, w których oddanie do użytkowania stanowi bezpośrednią konsekwencję czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dodatkowego warunku (tj. zawężenie zakresu rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do oddania danego obiektu w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających bezpośrednio opodatkowaniu, jak np. najem, dzierżawa lub leasing) jest sprzeczne z literalną wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia, którym posługuje się Dyrektywa VAT. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać każde pierwsze zajęcie i używanie budynku, budowli lub ich części - w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (a więc także w przypadku, gdy oddanie do używania nie wiąże się bezpośrednio z wykonaniem czynności podlegającej bezpośrednio opodatkowaniu w odniesieniu do samej nieruchomości, której analiza dotyczy).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych oraz stanowiskach prezentowanych w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym wskazano: Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy art. 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku do >. Warunek ten w jednostce doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób - przez pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W kontekście powyższego, przedstawiona argumentacja przemawia za objęciem planowanych transakcji sprzedaży działki 1247/3 wraz z częścią parkingu zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z potencjalną opcją wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej dostawy działki 1247/3 wraz z częścią parkingu zostaną spełnione wszystkie warunki, skutkujące zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jednocześnie w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia i opcja wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach). Należy bowiem zauważyć, iż wspomniane powyżej zwolnienie obejmuje dostawy budynków, budowli oraz ich części z wyjątkiem przypadków gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. obiektów upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe warunki do planowanej transakcji sprzedaży działki 1247/3 należy zauważyć, iż w myśl przedstawionych powyżej wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazujących na konieczność dokonywania prounijnej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia, do pierwszego zasiedlenia doszło we wrześniu 2014 r., kiedy to Zbywca przyjął do użytkowania ten obiekt po jego kupieniu i rozpoczął jego wykorzystywanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Równocześnie ulepszenia ponoszone przez Zbywcę od momentu przyjęcia tego obiektu do użytkowania są oraz będą (do momentu planowanego zbycia) niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Tym samym należy stwierdzić, iż planowana dostawa budowli nie będzie dokonywana:

1. w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
2. w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Stąd, planowana dostawa budowli zostanie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jednocześnie w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia / opcja wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium pierwszego zasiedlenia budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2014 r. przystąpił do przetargu ogłoszonego przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Spółdzielnia zgłosiła do przetargu swoją nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość była zabudowana halami, wiatami i garażami, które to Spółdzielnia wynajmowała. Wnioskodawca wygrał przetarg i w dniu 30 września 2014 r. podpisano akt notarialny. Powyższa nieruchomość została nabyta ze środków finansowych firmy i była przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firma dostała od sprzedającego (Spółdzielni) fakturę VAT z stawką podatku 23% i odliczyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7. Po zakupie Wnioskodawca postanowił kontynuować wynajem lokali i garaży obecnym najemcom zwracając im uwagę na fakt, że na wiosnę 2015 r. firma podejmie prace w celu wyburzenia powyższej zabudowy. Na wyburzonej i przekształconej działce Wnioskodawca postanowił zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania wybudować wielkopowierzchniowy obiekt handlowo-usługowy pod wynajem oraz myjnię samoobsługową. W międzyczasie Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na wynajem długoterminowy na powyższy obiekt. Niestety przyszły najemca podczas procesu uzyskiwania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę ogłosił likwidację Spółki. Pomimo wycofania się najemcy Wnioskodawca rozpoczął budowę od położenia instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz budowy drogi z częścią parkingową, mając w planach, znalezienie kolejnej firmy chętnej na wynajem. Parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Stąd wskazany obiekt, tzn. droga i parking, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową wskazanych obiektów (służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę). Po wybudowaniu drogi i części parkingowej przez Zbywcę były one wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT. W marcu 2016 r. ukończono budowę parkingu i w marcu decyzją powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o użytkowaniu firma zaczęła jego użytkowanie. Parking był wybudowany od podstaw, jednakże w ww. decyzji na użytkowanie zostało napisane, że do wykonania pozostało m.in. parking w 70%. Jednocześnie jak wynika z wniosku, ulepszenia ponoszone przez Zbywcę od momentu przyjęcia tego obiektu do użytkowania są oraz będą (do momentu planowanego zbycia) niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

W roku 2015 pomimo dołożenia wszelkich starań firma nie mogła znaleźć kolejnego chętnego najemcy i w konsekwencji postanowiła podzielić działkę na dwie. Na jednej miała powstać myjnia samoobsługowa, a na drugiej obiekt handlowo-usługowy. W dniu 20 sierpnia 2015 r. na podstawie decyzji wydanej przez Burmistrza działka 1247 została podzielona na działki 1247/1 oraz 1247/2. Na działkę o nr 1247/1, w roku 2015, na której miała powstać myjnia, firma znalazła kupca. W roku 2016 Wnioskodawca postanowił ponownie podzielić pozostałą działkę o nr 1247/2 na dwie, gdyż zwrócił się kolejny kupiec z chęcią zakupu części działki 1247/2 pod budowę obiektu na własne cele handlowe. W dniu 25 stycznia 2017 r. na podstawie decyzji wydanej przez Burmistrza działka 1247/2 została podzielona na działki: 1247/3 oraz 1247/4. Mając pozwolenie na budowę dużego obiektu Wnioskodawca postanowił rozpocząć na działce 1247/4 budowę obiektu handlowego. Natomiast na powstałą działkę 1247/3 Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż. Działka nr 1247/3 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy działki o nr 1247/3 zabudowanej częścią parkingu, dokonywanej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy oraz możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem części parkingowej posadowionej na działce nr 1247/3, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informację zawartą w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że planowana dostawa budowli w postaci części parkingu, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w marcu 2016 r. ukończono budowę parkingu i w tym miesiącu decyzją powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o użytkowaniu, firma rozpoczęła użytkowanie parkingu. Zatem w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Odnośnie natomiast wydatków na ulepszenie należy zauważyć, że Wnioskodawca na pytanie tut. Organu: Czy w stosunku do przedmiotowego parkingu były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej parkingu?, udzielił odpowiedzi, że: parking był wybudowany od podstaw, jednakże w ww. decyzji na użytkowanie zostało napisane, że do wykonania pozostało m.in. parking w 70%.

Zatem tut. Organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nakłady na ulepszenie nie były ponoszone. W konsekwencji powyższego spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana dostawa budowli posadowionej na działce nr 1247/3, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowiony jest wskazany parking, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie do rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i opodatkowania opisanej wyżej transakcji według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działki zabudowanej nr 1247/3 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia parkingu posadowionego na działce nie doszło jak wskazuje Wnioskodawca we wrześniu 2014 r., lecz w momencie oddania go do używania po wybudowaniu, czyli w marcu 2016 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej