Zdaniem Wnioskodawców, dla celów stosowania przepisów o odwrotnym obciążeniu VAT usług budowlanych Partner konsorcjum powinien być traktowany jako podwykonawca, a co za tym idzie faktura między Partnerem a Liderem powinna być wystawiona w reżimie odwrotnego obciążenia, bez podatku VAT, a Lider powinien dokonać samonaliczenia podatku zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych w zakresie pytań 1 oraz 2

1. Zmiany do ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa zmieniająca ustawę o VAT, w wyniku której świadczenie usług budowlanych zostało objęte zakresem odwróconego obciążenia. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy powodem, dla którego rozwiązanie takie [mechanizm odwrotnego obciążenia] jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji).

W oparciu o Ustawę zmieniającą, modyfikacji uległ przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który przyjął następujące brzmienie:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Znowelizowany art. 17 ustawy o VAT wprowadza tym samym obowiązek rozliczania przez nabywcę usług wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14. Usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT są usługami budowlanymi.

Ponadto w art. 17 ustawy o VAT znalazł się nowy ust. 1h, zgodnie z którym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego należy wskazać, że nie w każdym przypadku świadczenie usług budowlanych będzie podlegało rozliczeniu takiej usługi przez nabywcę, a jedynie w sytuacji, gdy łącznie będą spełnione następujące przesłanki:

• usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku;

• usługodawca jest podwykonawcą;

• usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;

• usługobiorcą jest czynny podatnik VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawca. Ustawodawca nie przewidział także przepisu blankietowego, który odsyłałby wprost do definicji podwykonawcy z innych ustaw.

Wobec powyższych wątpliwości, w dniu 20 grudnia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynęła interpelacja 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, która zawierała m.in. następujące pytanie: Jakie działania ma zamiar podjąć Ministerstwo w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych na temat podwykonawstwa?. W odpowiedzi na interpelację z 26 stycznia 2017 r. wskazano, że należy odwołać się do definicji słownikowej, która to definicja powinna być wystarczająca dla jednoznacznej oceny, czy w danym stosunku prawnym mamy do czynienia z podwykonawcą.

W dniu 17 marca 2017 r. Minister Finansów opublikował również Objaśnienia Podatkowe dotyczące stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, które to Objaśnienia, w zakresie ochrony podatnika stosującego się do ich treści, zrównane są z interpretacją ogólną.

W objaśnieniach Minister pisze min, iż zmiany nakierowane są zasadniczo na uszczelnienie podatku VAT i poprawę ściągalności tego podatku.

Mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, a celem wprowadzenia tego mechanizmu jest niejako oczyszczenie łańcucha transakcji w profesjonalnym obrocie usług budowlanych z przepływu podatku VAT pomiędzy podatnikami i zmaterializowanie go na ostatnim etapie procesu - pomiędzy ostatecznym usługodawcą a konsumentem.

W Objaśnieniach tych Minister odniósł się również do tematyki konsorcjów w świadczeniu usług budowlanych. W przykładzie 9 opisane zostało konsorcjum, które zdaniem Podmiotów Zainteresowanych ze względu na swój charakter zbliżone jest do konsorcjum zawartego przez nie, a opisanego powyżej. W konsekwencji rozwiązanie przedstawione w Objaśnieniach powinno również posłużyć jako wskazówka dla określenia tego, czy Partner dla celów stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia powinien zostać uznany za podwykonawcę.

Jako że właściwe rozumienie terminu podwykonawca jest niezbędne dla prawidłowego stosowania nowych regulacji dotyczących odwróconego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych, Podmioty Zainteresowane przedstawiają poniżej analizę dotyczącą wykładni tego terminu.

1. Definicja podwykonawcy.

1. Konsultacje społeczne i Objaśnienia Podatkowe z dnia 17 marca 2017 r.

W trakcie konsultacji społecznych Ministerstwo Finansów wskazało, że dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Na taką definicję wskazuje również wspomniana już odpowiedź na interpelację 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r.

W Objaśnieniach Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. Minister dodaje ponadto:

Transakcje których przedmiotem jest świadczenie (...) usług budowlanych realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierająca podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego VAT nie ma zastosowania.

Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia".

Powyższe potwierdza, że ratio legis wprowadzenia mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych jest operacyjne przesunięcie podatku VAT do ostatniego łańcucha transakcji świadczenia usług budowlanych. W łańcuchu usług budowlanych podatek VAT powinien pojawić się tylko na fakturze wystawionej bezpośrednio na inwestora, dlatego też, zważywszy na autonomię prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, pomimo odmiennej kwalifikacji cywilistycznej stosunku prawnego między Uczestnikami konsorcjum, dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT Uczestnik konsorcjum uznany powinien zostać za podwykonawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej Objaśnienia Podatkowe dają istotne wskazówki w zakresie rozumienia pojęcia podwykonawcy. Niemniej jednak nie rozwiewają one wszystkich wątpliwości, a ze względu na istotne konsekwencje finansowo-karne występujące w przypadku popełnienia potencjalnego błędu przy określaniu roli Partnera w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, Podmioty Zainteresowane przedstawiają poniżej analizę definicji podwykonawstwa z innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

1. Definicja z prawa cywilnego

Ministerstwo Finansów w przeszłości odwoływało się do innych gałęzi prawa w sytuacji, gdy dane zagadnienie nie było definiowane przez ustawy podatkowe. Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr 21113 w sprawie relacji ustaw podatkowych do prawa budowlanego Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że pomimo iż prawo budowlane reguluje inną dziedzinę stosunków i spełnia inną funkcję niż prawo podatkowe, to nie jest jednak pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Tym samym Ministerstwo Finansów wskazało na względną autonomię prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. K 41/02, czy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. II FSK 2540/12.

Co warto wskazać, powyższe zdają się akceptować również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-1097/11/13-S/BK), wskazał, że jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych posiłkowanie się definicją podwykonawstwa z prawa cywilnego można uznać za pomocne w kontekście ustalenia prawidłowego rozumienia osoby podwykonawcy w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego też, warto w tym kontekście przytoczyć art. 647¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Kodeks Cywilny), zgodnie z którym:

§ 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

§ 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne.

Zgodnie ze wskazaną definicją, wykonawca może wykonać prace budowlane na rzecz inwestora osobiście lub zatrudnić do tego celu podwykonawców. Istotnym elementem wynikającym ze wskazanej definicji jest również uzyskanie zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy przez wykonawcę. W efekcie, udział inwestora sprowadza się do udzielenia zgody na zaangażowanie podwykonawcy przez wykonawcę, a nie zleceniu mu bezpośrednio wykonania usługi (zlecenie to w dalszym ciągu wiąże bowiem bezpośrednio wykonawcę).

Równocześnie jednak podkreślić należy, że udzielenie zgody przez inwestora wpływa na jego obowiązki względem podwykonawcy wykonawcy, nie ma jednak wpływu na fakt wykonania przez podwykonawcę rzeczywistej usługi, która - jako taka - już na gruncie podatku VAT, podlegać będzie jego przepisom niezależnie od dochowania obowiązków na linii podwykonawca-wykonawca-inwestor wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Jak słusznie zauważa Minister w Objaśnieniach Podatkowych: Fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Co więcej Podmioty Zainteresowane ponownie pragną podkreślić, iż na gruncie przepisów VAT istnieje utrwalona praktyka, potwierdzana w doktrynie min przytoczonymi na wstępie interpretacjami indywidualnymi, zgodnie z którą, dla celów podatku VAT, niezależnie od przepisów prawa cywilnego, w przypadku podziału rzeczowego prac w konsorcjum:

• stosunek między Partnerem konsorcjum a Liderem należy rozpoznać jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8;

• Partner jest w tym stosunku sprzedawcą a Lider nabywcą usługi;

• Lider działa w ramach art. 8 pkt 2a.

1. Definicja słownikowa a definicja z prawa cywilnego

Biorąc pod uwagę przedstawione definicje należy uznać, że podwykonawcą jest następujący podmiot:

• wykonujący pracę na zlecenie wykonawcy;

• nie mający bezpośredniej relacji z zamawiającym;

• wykonujący pracę na podstawie umowy z wykonawcą;

• którego udział w zleceniu uwarunkowany jest zgodą inwestora na zawarcie umowy.

Powyższe można wywieść ze stosunku prawnego, jaki łączy dany podmiot z zamawiającym, a także ze stosunku jaki łączy wykonawców i podwykonawców.

W efekcie powyższego, określenie prawidłowego schematu rozliczenia w ramach konsorcjum, tj. czy faktura dokumentująca wykonanie usług przez Partnera wystawiana na rzecz Lidera (który uwzględnia jej wysokość w kalkulacji wynagrodzenia należnego od Zamawiającego) powinna podlegać opodatkowaniu wg mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też wg zasad ogólnych, sprowadza się do zweryfikowania czy:

• Partner i Lider są dla celów mechanizmu odwrotnego obciążenia wykonawcami, albo

• dla celów mechanizmu odwrotnego obciążenia Lider jest wykonawcą, podczas gdy to Partner jest podwykonawcą wykonującym zlecenie Lidera na podstawie zawartej umowy (w tym przypadku za taką umowę uznać należy Umowę wykonawczą, o której mowa w opisie stanu faktycznego).

1. Argumenty za uznaniem Partnera za podwykonawcę.

• Osoba zlecającego

Na gruncie przepisów VAT nabywcą usługi (jej konsumentem) będzie Zamawiający, a bezpośrednim usługodawcą mającym prawo do zafakturowania prac całego konsorcjum będzie Lider. Tylko ta relacja - na gruncie podatku VAT - będzie relacją konsument-usługodawca.

W tej relacji nie występuje natomiast Partner, który dla celów podatku VAT działa jako usługodawca w relacji Lider-Partner.

• Stosunek stron względem Zamawiającego

Umowa główna podpisana jest jedynie przez Zamawiającego i Lidera, i chociaż Lider działa w imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Partnera, to właśnie Lider wystawiając fakturę VAT na Zamawiającego działa jako sprzedający usługę wykonaną przez konsorcjum, tylko on pozostaje z Inwestorem w bezpośredniej relacji VAT: sprzedawca (ostatni podmiot łańcucha profesjonalnego) - nabywca (konsument).

Pozostałe relacje w przedmiotowym łańcuchu dostaw będą transakcjami zawieranymi w tzw. obrocie profesjonalnym. W szczególności, pomiędzy Liderem a Partnerem dojdzie do transakcji opisanej w art. 8 ust. 2a, a co za tym idzie na gruncie przepisów VAT Lider będzie nabywcą a Partner sprzedawcą usługi budowlanej.

• Posiadanie jednakowych praw i obowiązków w ramach Konsorcjum

Z treści umów wynika, że Uczestnicy konsorcjum działają jako równoprawni partnerzy, mający jednakowe prawa i obowiązki. Umowa wykonawcza nie zmienia z cywilno-prawnego punktu widzenia podmiotu, który zamówił wykonanie usługi, jest nim nadal Zamawiający. Umowa wykonawcza precyzuje jednak, który z Uczestników konsorcjum wykona poszczególne prace i który w ich wzajemnej relacji będzie działał na gruncie podatku VAT, w szczególności art. 8 ust. 2a, jako nabywca usługi budowlanej. Będzie to Lider, co za tym idzie, na gruncie podatku VAT przyjąć należy, że Partner będzie podwykonawcą Lidera.

• Solidarna odpowiedzialność Uczestników konsorcjum / ponoszenie odpowiedzialności za jakość i terminowość realizowanych robót względem siebie

Niezależnie od odpowiedzialności solidarnej jaką Partnerzy Konsorcjum ponoszą w stosunku do Zamawiającego, to na podstawie Umowy wykonawczej każdy z nich ponosi odpowiedzialność za przydzieloną mu część prac objętych Umową główną. Jeżeli Partner nie wywiąże się ze swoich obowiązków wykonawczych, Lider będzie miał do niego roszczenia takie jak do każdego innego podwykonawcy. Odpowiedzialność solidarna Partnerów konsorcjum w stosunku do Zamawiającego jest w tym kontekście jedynie dodatkowym narzędziem zabezpieczającym interes podmiotu publicznego.

Fakt, że w przypadku wykonania przez Partnera części prac, do której zobowiązany był Lider, Partner będzie miał roszczenie regresowe do Lidera - powinien być rozpatrywany na gruncie podatku VAT, o ile wystąpi, jako oddzielna causa determinująca powstanie nowego zdarzenia podlegającego odrębnej analizie z perspektywy jego skutków na gruncie mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem usług budowlanych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Podmioty Zainteresowane uważają, że dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT usług budowlanych należy uznać, że w relacji Partner - Lider Partner konsorcjum powinien zostać uznany za podwykonawcę, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Takie rozumienie relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum znajduje również potwierdzenie w treści Objaśnień Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. oraz interpretacjach indywidualnych o sygnaturach: 3063-ILPP1-2.4512.28.2017.1.AW (z dnia 20 marca 2017 r.), 1462-IPPP3.4512 48.2017.2.KT (z dnia 4 kwietnia 2017 r.), 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW (z dnia 28 marca 2017 r.). Interpretacjami potwierdzającymi powyższą tezę, w których E. była zainteresowanym będącym stroną postępowania lub zainteresowanym niebędącym stroną postępowania są m.in.: interpretacja z dnia 8 maja 2017 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.159.2017.2.RD, interpretacja z dnia 10 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.439.2017.2.KT oraz interpretacja z dnia 12 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2 4012.194.2017.1.JŻ.

Partner prawidłowo zatem będzie dokumentować wykonane usługi fakturując wykonane usługi na Lidera, nie wykazując na wystawionych fakturach VAT, Lider zaś będzie zobowiązany do zastosowania samonaliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Trzeba jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest również zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione we wniosku informacje, będące elementem opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z których wynika, że przedmiotem zapytania są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do stawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przy tym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Ustawa nie posługuje się również pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy (Podmioty Zainteresowane) są czynnymi podatnikami VAT. W analizowanym przypadku Podmioty Zainteresowane w celu wspólnej realizacji kontraktu budowlanego dla Zamawiającego zawarły Umowę konsorcjum. W ramach tego kontraktu Podmioty Zainteresowane (Uczestnicy konsorcjum) wykonywać będą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W Umowie konsorcjum Uczestnicy konsorcjum (nazywani również Partnerem) udzielają jednemu z uczestników (Liderowi) pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym usługę. Relacja Lider - Partner często ulega zamianie, tzn. raz funkcję Lidera wykonuje Spółka E. a raz Spółka O.. Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Partnera, w imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum Lider podpisuje umowę z Zamawiającym (Umowa główna). Z umowy tej wynika, że została ona zawarta pomiędzy Zamawiającym a wszystkimi Uczestnikami konsorcjum i dotyczy wykonania określonych w tej umowie obiektów budowlanych.

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, rozliczeń z Zamawiającym będzie dokonywał jeden podmiot - Lider. Tylko Lider będzie wystawiał faktury na Zamawiającego, podczas gdy Partner za wykonane przez siebie usługi wystawi fakturę na Lidera. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Partnera za wykonane przez niego prace, wykazane w fakturze wystawionej przez Partnera dla Lidera, może być równe lub niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za wykonane przez Partnera prace wykazane w fakturze wystawionej przez Lidera dla Zamawiającego.

Uczestnicy konsorcjum zawrą dodatkową umowę (Umowa wykonawcza) regulującą m.in. zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez każdego z Uczestników, jak również precyzującą zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz wzajemnej odpowiedzialności za przyjęte na siebie zakresy prac (każdy z Uczestników konsorcjum będzie ponosił odpowiedzialność za przydzielony w umowie zakres prac). Zgodnie ze stosowanym schematem rozliczeń, Uczestnik konsorcjum obciąży Lidera uzgodnionym w Umowie wykonawczej wynagrodzeniem należnym mu za wykonanie określonego zakresu prac (Uczestnik konsorcjum - Partner - obciąży Lidera wynagrodzeniem za prace - roboty budowlane lub budowlano-montażowe - wykonane przez siebie lub za prace zrealizowane fizycznie przez podwykonawców zatrudnionych przez Partnera). Wynagrodzenie należne Partnerowi będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Lidera. Natomiast Lider obciążać będzie Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Lidera oraz Partnera). Uczestnicy konsorcjum nie będą dzielili się wynikiem finansowym uzyskiwanym przez każdego z Uczestników konsorcjum na realizacji przydzielonego danemu Uczestnikowi konsorcjum zakresu prac.

Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie projektu. Jednocześnie każdy Uczestnik może powierzyć podwykonawcy (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) wykonanie czynności, do których się zobowiązał. W dalszym ciągu jednak to powierzający czynności podwykonawcy Uczestnik konsorcjum jest odpowiedzialny za to, w jaki sposób podwykonawca wykona określone prace. Zatrudnienie podwykonawcy wymaga zgody Zamawiającego. Na podpisanie Umowy wykonawczej Uczestnicy konsorcjum nie muszą uzyskiwać zgody Zamawiającego.

Dla celów stosowania przepisów o odwróconym obciążeniu VAT Podmioty Zainteresowane rozważają przyjęcie, że Lider działa jako generalny wykonawca a partner jako podwykonawca i w konsekwencji Lider na Zamawiającego wystawiał będzie fakturę z podatkiem VAT, podczas gdy Partner na Lidera fakturę objętą reżimem odwrotnego obciążenia.

W związku z tym przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest kwestia, czy Uczestnik (Partner) konsorcjum może zostać uznany za podwykonawcę Lidera, a tym samym, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, powinien wystawić fakturę za te usługi z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, zaś Lider jest zobowiązany do rozliczenia podatku od tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do świadczeń wykonywanych w ramach umowy konsorcjum, należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jak już wskazano, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsorcjum zaś nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedstawionej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum jest wspólna realizacja inwestycji budowlanej na rzecz Zamawiającego - inwestora. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest w tym przypadku konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, z których każde będzie miało indywidualny charakter. To z postanowień umów konsorcjów wynika sposób ich organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zatem, na podstawie zapisów konkretnej umowy konsorcjum dotyczących sposobu jego organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać, czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, Uczestnicy konsorcjum zobowiązują się do wspólnego działania w celu zrealizowania konkretnego zadania gospodarczego (inwestycji). W imieniu wszystkich Uczestników konsorcjum umowę z Zamawiającym podpisuje Lider na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Partnerów. Z Umowy głównej wynika, że została ona zawarta pomiędzy Zamawiającym a wszystkimi Uczestnikami konsorcjum i dotyczy realizacji kontraktu budowlanego (wykonania określonych obiektów budowlanych), w ramach którego Uczestnicy wykonują konkretne prace budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Uczestnicy uzgodnili zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez każdego z nich, a także sprecyzowali zasady wzajemnych rozliczeń oraz wzajemnej odpowiedzialności za przyjęte na siebie zakresy prac. Zgodnie z przyjętym w umowie schematem, rozliczeń z Zamawiającym dokonuje wyłącznie Lider i tylko Lider wystawia faktury na Zamawiającego, podczas gdy Uczestnik (Partner) za wykonane przez siebie usługi wystawia fakturę na Lidera. Uczestnik konsorcjum obciąża więc Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac. Wynagrodzenie należne Partnerowi dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi na Lidera. Natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (zarówno Lidera jak i Partnera).

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie Uczestnik konsorcjum (Partner) występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego - inwestora. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ciąży na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Zainteresowany występujący w charakterze Uczestnika konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Umowy konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. wystawienia na rzecz Lidera faktur VAT nie zawierających kwoty podatku.

Natomiast Zainteresowany występujący w charakterze Lidera konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabytych od Partnera świadczeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

Trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej