Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wszystkich nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) uzupełnionym dnia 27 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wszystkich nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wszystkich nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych. Wniosek został uzupełniony dnia 27 lutego 2018 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem Spółdzielni jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Spółdzielnia posiada w swych zasobach lokale mieszkalne, użytkowe w najmie oraz garaże.

Spółdzielnia, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie tej ustawy mienie jej członków. Zarządzanie nieruchomościami jest jednym z podstawowych przedmiotów działalności spółdzielni mieszkaniowej. Spółdzielnia zarządzając mieniem otrzymuje zgłoszenia od mieszkańców (osób posiadających spółdzielcze prawa do lokali, prawa odrębnej własności będących, jak i nie będących członkami) lub najemców o konieczności wykonania danej czynności w ich lokalach. Są to również usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, takie jak np.:

• przemontowanie i montaż uzupełniający podzielnika kosztów centralnego ogrzewania,
• przygotowania instalacji zimnej wody pod montaż wodomierza w mieszkaniu,
• montaż i demontaż modułu wodomierzowego,
• montaż i demontaż wodomierza.

Spółdzielnia nie posiada zawartych umów z mieszkańcami na wykonanie tego typu robót. Usług tych nie wykonuje Spółdzielnia, lecz zostaje to zlecone firmie zewnętrznej, z którą Spółdzielnia ma zawartą umowę na wykonywanie tego typu usług. Firma ta jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Za wykonane usługi firma zewnętrzna wystawia fakturę na Spółdzielnię z wykazanym podatkiem VAT, ze stawką właściwą dla danej usługi. Spółdzielnia jeżeli okaże się, że dana usługa była dla mieszkańca odpłatna refakturuje koszty wykonanych robót na mieszkańców/najemców. Faktury otrzymane od firmy zewnętrznej obejmują usługi wykonane w danym okresie czasu (np. w ciągu miesiąca) i każda usługa jest ujęta na fakturze odrębnie. Może zdarzyć się sytuacja, w której faktura składa się z kilku pozycji za wykonane roboty z załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie wszystkie pozycje takiej faktury są w całości refakturowane na mieszkańców/najemców, gdyż część usług jest kosztem Spółdzielni (np. za przygotowanie instalacji zimnej wody pod montaż wodomierza w mieszkaniu płaci mieszkaniec, natomiast za montaż wodomierza płaci Spółdzielnia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo, odbierając od wykonawcy robót budowanych (opisanych w stanie faktycznym) będącego podatnikiem VAT czynnym faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

Do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowalnych konieczna jest oprócz innych warunków wykonywanie tych świadczeń w relacji podwykonawca główny wykonawca przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy robót. W opinii Wnioskodawcy w opisanej sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zleceń, tj. zlecenie przez Inwestora (Spółdzielnię) będącego Głównym Wykonawcą wykonanie usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) innemu podmiotowi (będącemu czynnym podatnikiem VAT), w konsekwencji podmiot świadczący na rzecz Inwestora będącego jednocześnie głównym wykonawcą usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie działa jako podwykonawca. Tym samym nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy powinny zawierać podatek VAT z zastosowaniem zasad ogólnych. Wobec powyższego Spółdzielnia prawidłowo postępuje akceptując faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Ad. 3.

Jeśli okaże się, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 będzie nieprawidłowe, to Wnioskodawca uważa, że faktura otrzymana od firmy zewnętrznej wykonującej usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinna być wystawiona z zastosowaniem zasad odwrotnego obciążenia w tej części, w jakiej podlega dalszemu refakturowaniu. Pozycje na fakturze, których finalny koszt ponosi Wnioskodawca czyli nie podlegają dalszemu refakturowaniu winny być wykazane z należnym podatkiem VAT (zasady ogólne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jego mienie lub nabyte mienie jego członków. Zarządzanie nieruchomościami jest jednym z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zarządzając mieniem otrzymuje zgłoszenia od mieszkańców lub najemców o konieczności wykonania danej czynności w ich lokalach. Są to również usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, takie jak np.:

• przemontowanie i montaż uzupełniający podzielnika kosztów centralnego ogrzewania,
• przygotowania instalacji zimnej wody pod montaż wodomierza w mieszkaniu,
• montaż i demontaż modułu wodomierzowego,
• montaż i demontaż wodomierza.

Wnioskodawca nie posiada zawartych umów z mieszkańcami na wykonanie tego typu robót. Usług tych nie wykonuje Wnioskodawca, lecz zostaje to zlecone firmie zewnętrznej, z którą ma on zawartą umowę na wykonywanie tego typu usług. Firma ta jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Za wykonane usługi firma zewnętrzna wystawia fakturę na Wnioskodawcę z wykazanym podatkiem VAT, ze stawką właściwą dla danej usługi. Wnioskodawca jeżeli okaże się, że dana usługa była dla mieszkańca odpłatna refakturuje koszty wykonanych robót na mieszkańców/najemców. Faktury otrzymane od firmy zewnętrznej obejmują usługi wykonane w danym okresie (np. w ciągu miesiąca) i każda usługa jest ujęta na fakturze odrębnie. Może zdarzyć się sytuacja, w której faktura składa się z kilku pozycji za wykonane roboty z załącznika nr 14 do ustawy. Nie wszystkie pozycje takiej faktury są w całości refakturowane na mieszkańców/najemców, gdyż część usług jest kosztem Wnioskodawcy (np. za przygotowanie instalacji zimnej wody pod montaż wodomierza w mieszkaniu płaci mieszkaniec, natomiast za montaż wodomierza płaci Wnioskodawca).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny.

Art. 8 ust. 2a ustawy ma szczególny charakter bowiem tworzy tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego pomimo, że nie zostały one przez ten podmiot wykonane, a jedynie przeniesione na refakturze na rzecz beneficjenta.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że podmiot (firma zewnętrzna) świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie działa jako podwykonawca, ponieważ Wnioskodawca jest zarazem inwestorem jak i głównym wykonawcą.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że Wnioskodawca nabywając od firmy zewnętrznej usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które następnie refakturuje na mieszkańca/najemcę, w konsekwencji świadczy na jego rzecz (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi, tj. usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w tych transakcjach firma zewnętrzna występuje jako podwykonawca przedmiotowych usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jako główny wykonawca, a mieszkaniec/najemca jako inwestor.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi budowlane świadczone przez firmę zewnętrzną nie są refakturowane na mieszkańca/najemcę, nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ w powyższej transakcji Wnioskodawca działa w charakterze inwestora.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    wyrazy metoda kasowa;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciążenie.

Z kolei na mocy art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W takim przypadku faktura nie zawiera więc: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast zawiera wyrazy odwrotne obciążenie.

Zatem na odebranych przez Wnioskodawcę od wykonawcy robót budowanych (opisanych w stanach faktycznych) fakturach nie powinien być wykazany podatek VAT dla wszystkich nabywanych usług budowlanych, ponieważ w sytuacji nabywania usług, które ostatecznie są refakturowane na mieszkańca/najemcę, ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Faktura otrzymana przez Wnioskodawcę za wykonane usługi (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) w części podlegającej refakturowaniu jest objęta procedurą odwrotnego obciążenia, a w części która nie podlega dalszemu refakturowaniu winna być rozliczana na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podmiot świadczący na rzecz inwestora będącego jednocześnie głównym wykonawcą za którego uważa się Wnioskodawca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (w każdym przypadku, również w sytuacji refakturowania usług przez Wnioskodawcę na mieszkańca/najemcę) nie działa jako podwykonawca, jest nieprawidłowe. Na powyższą ocenę nie ma wpływu stanowisko własne do pytania 3, ponieważ aby uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy należy oceniać je całościowo.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej