Temat interpretacji

w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: Bank, Wnioskodawca) w 1991 r. udzielił kredytu osobom fizycznym (dalej: Dłużnicy), którego zabezpieczeniem była nieruchomość, składająca się z dwóch działek: jednej opisanej jako niezabudowana oraz drugiej, na której posadowiono budynek (wpisany do rejestru budynków) - w nieruchomości tej Dłużnicy prowadzili działalność gospodarczą od 18 kwietnia 1988 r. Działalność ta była prowadzona przez Dłużników co najmniej do 11 lutego 1991 r. (data udzielenia kredytu Dłużnikom). Następnie Dłużnicy zaprzestali spłacania rat kredytowych i w związku z tym wierzytelność została skierowana do egzekucji. Z uwagi na bezskuteczność licytacji Bank przejął nieruchomość na własność (przysądzenie własności w dniu 9 grudnia 1997 r.).

Bank planuje zbycie nieruchomości.

Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych nakładów inwestycyjnych, tj. wartość budynku nie była zwiększana (brak ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości (działki zabudowanej) będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu. ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki zabudowanej będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu.

Uzasadnienie stanowiska Banku

W ocenie Banku, z uwagi na to, iż Dłużnicy na przedmiotowej nieruchomości prowadzili działalność gospodarczą w okresie wskazanym w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do ww. nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji planowana przez Bank sprzedaż nieruchomości (działki zabudowanej) będzie zwolniona z VAT jako dokonana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.tu. rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy ustawy dotyczące pierwszego zasiedlenia były przedmiotem zapytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE, który wydał wyrok w dniu z 16 listopada 2017 r. (sprawa C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.).

Trybunał stwierdził, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie VAT jest niezgodna z Dyrektywą VAT w zakresie, w jakim uzależnia wystąpienie pierwszego zasiedlenia od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży nieruchomości, oddania jej w najem, dzierżawę), w konsekwencji ze zwolnienia z podatku powinna korzystać np. dostawa budynku, który po wybudowaniu wykorzystywany był wyłącznie na cele własnej działalności podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że w stanie faktycznym, w którym przedmiotowy budynek był wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej (w 1atach 1988-1991), w związku z powyższym doszło do pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, w tym mając na uwadze, że budynek nie był następnie przedmiotem żadnych ulepszeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane obecnie zbycie przedmiotowej nieruchomości (działka zabudowana) będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż do pierwszego zasiedlenia w powyższym rozumieniu doszło przed wprowadzeniem podatku VAT.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 r. (IPPP3/4512-593/16-2/IG) oraz z 24 października 2016 r. (IPPP3/4512-554/16-2/IG).

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek, czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w podatku od towarów i usług los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący Bankiem posiada przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość zabudowaną budynkiem wpisanym do rejestru budynków, którą z uwagi na bezskuteczność licytacji przejął na własność, na podstawie przysądzenia własności w dniu 9 grudnia 1997 r. Nieruchomość ta należała do Dłużników, którzy prowadzili tam działalność gospodarczą od 18 kwietnia 1988 r. do co najmniej 11 lutego 1991 r. (data udzielenia kredytu Dłużnikom). Następnie Dłużnicy zaprzestali spłacania rat kredytowych i w związku z tym wierzytelność została skierowana do egzekucji. Bank planuje zbycie tej zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych nakładów inwestycyjnych, tj. wartość budynku nie była zwiększana (brak ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki zabudowanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynku znajdującego się na przedmiotowej działce korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że przejęcie nieruchomości przez Wnioskodawcę (Bank) nastąpiło w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie przysądzenia własności nieruchomości w dniu 9 grudnia 1997 r., gdyż Dłużnicy zaprzestali spłacania kredytu zaciągniętego u Wnioskodawcy, którego zabezpieczeniem była właśnie przedmiotowa nieruchomość.

Przysądzenie własności nieruchomości reguluje rozdział 8 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.). Zgodnie z art. 998 § 1 ww. ustawy, po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności.

Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności (art. 999 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że własność nieruchomości na nabywcę przenosi prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności, a tym samym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji ma miejsce dostawa towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy zauważyć, że w zamian za dostawę nieruchomości Dłużnicy otrzymali od Banku korzyść w postaci uwolnienia ich z długu wobec Banku. W analizowanej sprawie istniał zatem bezpośredni związek pomiędzy dostawą nieruchomości dokonaną przez Dłużników, a otrzymanym w zamian od Banku wynagrodzeniem w postaci uwolnienia od długu. Dłużnicy, przenosząc prawo do rozporządzania nieruchomością na rzecz Banku dokonali więc odpłatnej dostawy towaru.

Wskazać w tym miejscu jednak należy, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wynika z przedstawionych w rozpatrywanej sprawie okoliczności, Dłużnicy byli podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Banku, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykorzystywali przedmiotową nieruchomość do własnej działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że dokonanie przez Dłużników odpłatnej dostawy towaru (nieruchomości) na rzecz Banku, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Dłużnicy byli podatnikami w odniesieniu do tej czynności. W związku z tym opisana nieruchomość zabudowana budynkiem została oddana do użytkowania przez Dłużników w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, dostawa prawa własności posadowionego na działce budynku, który nie był nigdy ulepszany, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy, które w omawianym przypadku najwcześniej nastąpiło w latach 1988-1991, kiedy to Dłużnicy wykorzystywali nieruchomość do własnej działalności gospodarczej, a najpóźniej w 1997 r., tj. w chwili przejęcia nieruchomości przez Bank od Dłużników, w wyniku transakcji, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co wykazano powyżej. Ponadto, co istotne w sprawie, wartość budynku nie była zwiększana, tzn. na przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie powołanym powyżej, tj. dostawa wymienionego we wniosku budynku posadowionego na działce nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy tej zabudowanej nieruchomości miną 2 lata.

W konsekwencji, dostawa ww. budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej