Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z realizacją inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła w... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 06.02.2018, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.569.2017.1.AKR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z realizacją inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR ...

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z realizacją inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z realizacją inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Gmina w roku 2018 będzie realizował zadanie inwestycyjne pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR . Obiekty, które będą objęte ww. zadaniem to:

budynek Hali i Pływalni Krytej, będący własnością Gminy, a oddany na podstawie Decyzji Zarządu Miasta z dnia 10 stycznia 2001 r., w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji,
budynek Pływalni Krytej, będący własnością Gminy, a oddany na podstawie Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 20 października 2006 r., w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji ww. projektu w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) wskazując Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (jednostka budżetowa Gminy) jako jednostkę realizującą projekt.

W dniu 31 października 2017 r. Zarząd Województwa Uchwałą zatwierdził do dofinansowania projekt Gminy w ramach konkursu dla działania: 4.1.1 Odnawialne źródła energii ZIT Oś priorytetowa IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt będzie realizowany w roku 2018. Zakończenie projektu jest planowane na 30 listopada 2018 r.

Realizacja projektu pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR ma na celu m.in. pozyskanie energii cieplnej z otoczenia (słonecznej), co pozwoli wykorzystać ją do zasilania w ciepło obiektów publicznych Gminy (budynek Pływalni Krytej oraz budynek Hali Sportowej i Pływalni).

Zadanie będzie polegało na:

realizacji robót budowlanych polegających na zaprojektowaniu, dostawie i montażu pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR:
1. Pływalni Krytej,
2. Hali Sportowej i Pływalni Krytej MOSiR.
docelowo inwestycja obejmuje:
- 2.1. Projekt budowlano-wykonawczy.
- 2.2. Wykonanie STWiOR.
- 2.3. Wykonanie kosztorysu inwestorskiego/wykonawczego i przedmiotu robót.
- 2.4. Uzyskanie wszystkich niezbędnych uzgodnień i pozwoleń.
- 2.5. Wykonanie robót budowlanych niezbędnych dla posadowienia i montażu wszystkich urządzeń.
- 2.6. Dostawę i montaż zaprojektowanych urządzeń i instalacji.
- 2.7. Modernizację istniejących instalacji.
- 2.8. Sporządzenie dokumentacji powykonawczej.
zakres prac w obiekcie sportowym MOSiR (Hali Sportowej i Pływalni Krytej) obejmuje:
1. budowę systemu monitorowania i sterowania układem dystrybucji ciepła energii w budynku;
2. montaż i podłączenie pomp ciepła z opcją schładzania na sumaryczną moc grzewczą 97,6 kW do wspomagania zasilania central wentylacyjnych (z wyłączeniem central N1W1 i N2W2);
3. montaż i podłączenie zasobników do pomp ciepła;
4. modernizacja istniejącego podłączenia zasilania energią cieplną nagrzewnic central wentylacyjnej umożliwiająca włączenie wspomagających pomp ciepła do pracy w systemie biwalentnym częściowo równoległym;
5. montaż układu zasilania pomp ciepła wraz z układem kompensacji mocy biernej;
zakres prac w obiekcie sportowym MOSiR (Pływalni Krytej) obejmuje:
- budowę systemu monitorowania i sterowania układem dystrybucji ciepła i energii w budynku;
- montaż pomp ciepła na sumaryczną moc 100 kW do wspomagania ogrzewania technicznej wody basenowej;
- montaż zasobników do pomp ciepła;
- montaż układu zasilania pomp ciepła wraz z układem kompensacji mocy biernej;
- modernizację istniejącego podłączenia zasilania energią cieplną wymienników technicznej wody basenowej umożliwiająca włączenie wspomagających pomp ciepła do pracy w systemie biwalentnym częściowo równoległym;
- modernizację układu podgrzewania C.W.U;
- zabudowę kontenerowej stacji transformatorowej SN wraz z liniami zasilającymi oraz
- rozbudową istniejącej rozdzielni niskiego napięcie do zasilania pomp ciepła.

upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,
organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady,
organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców,
przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,
współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy,
promowanie Gminy poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,
organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

MOSiR realizując swoje zadania:

udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) mieszkańcom Gminy na zasadzie wykupu biletu wstępu,
udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) na organizowanie/współorganizację zajęć dydaktycznych (nauka pływania), zawodów, olimpiad sportowych placówkom oświatowym, klubom sportowym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, stowarzyszeniom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, na zasadzie odpłatnego wynajmu części, bądź całego obiektu,
udostępnia obiekty sportowe (tj. Halę Sportową i Pływalnię Krytą oraz Pływalnię Krytą) na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i nauki pływania szkołom z terenu Gminy, jak i spoza niej, na podstawie odpłatnej umowy o korzystanie z obiektów sportowych,
świadczy usługi typu: zajęcia fitness, aerobik w wodzie, siłownia, sauna, wynajem stołu do ping-ponga na zasadzie wykupu biletu wstępu na zajęcia bądź karnetu w budynkach Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej,
wynajmuje pomieszczenia biurowe w budynku Hali Sportowej i Pływalni Krytej stowarzyszeniom, prowadzącym statutową działalność sportową, na podstawie odpłatnej umowy najmu.

Każdorazowe korzystanie z ww. obiektów sportowych, tj. Hali Sportowej i Pływalni Krytej oraz Pływalni Krytej, zarówno w formie jednorazowego wejścia, jak i wynajmu cyklicznego czy też jednorazowego na daną imprezę sportowo-rekreacyjną czy zajęcia sportowe odbywa się odpłatnie (wszystkie opłaty, z wyjątkiem opłat pobieranych od jednostek organizacyjnych Gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Opłaty pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas fiskalnych. Sprzedaż usług dokonywana na rzecz klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dokumentowana jest fakturami.

Od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym Nota obciążeniowa. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż po centralizacji czyli od 1 stycznia 2017 r. są to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy.

W związku z ubieganiem się o środki unijne w ramach konkursu dla działania: 4.1.1 odnawialne energii ZIT Oś priorytetowa IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Gmina jest zobligowana do złożenia wniosku o kwalifikowalność podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało, po centralizacji rozliczeń dokonanej od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie wydatków na inwestycje pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR jedynie w części, w jakiej nabyte towary i usługi będą służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 86 ust. 1 na podstawie obliczonej proporcji z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gminie przysługuje obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR . Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Uwarunkowania dotyczące sposobu określania proporcji zostały wskazane w art. 86 ust. 2b-2h ustawy.

Infrastruktura powstała w wyniku inwestycji Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR będzie służyć zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, klubów sportowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

Mając powyższe na uwadze Gminie przy zastosowaniu prewspółczynnika będzie przysługiwało obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR wyłącznie w takim zakresie w jakim te towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie co istotne rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2018 będzie realizował zadanie inwestycyjne pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR . Obiekty, które będą objęte ww. zadaniem to budynek Hali i Pływalni Krytej będący własnością Gminy, a oddany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji oraz budynek Pływalni Krytej, będący własnością Gminy, a oddany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji.

Zadanie będzie polegało na realizacji robót budowlanych polegających na zaprojektowaniu, dostawie i montażu pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR. Zakres prac w obiekcie sportowym MOSiR (Hala Sportowa i Pływalnia Kryta) obejmuje: budowę systemu monitorowania i sterowania układem dystrybucji ciepła energii w budynku; montaż i podłączenie pomp ciepła z opcją schładzania na sumaryczną moc grzewczą 97,6 kW do wspomagania zasilania central wentylacyjnych (z wyłączeniem central N1W1 i N2W2); montaż i podłączenie zasobników do pomp ciepła; modernizacja istniejącego podłączenia zasilania energią cieplną nagrzewnic central wentylacyjnej umożliwiająca włączenie wspomagających pomp ciepła do pracy w systemie biwalentnym częściowo równoległym; montaż układu zasilania pomp ciepła wraz z układem kompensacji mocy biernej. Zakres prac w obiekcie sportowym MOSiR (Pływalnia Kryta) obejmuje budowę systemu monitorowania i sterowania układem dystrybucji ciepła i energii w budynku; montaż pomp ciepła na sumaryczną moc 100 kW do wspomagania ogrzewania technicznej wody basenowej; montaż zasobników do pomp ciepła; montaż układu zasilania pomp ciepła wraz z układem kompensacji mocy biernej; modernizację istniejącego podłączenia zasilania energią cieplną wymienników technicznej wody basenowej umożliwiająca włączenie wspomagających pomp ciepła do pracy w systemie biwalentnym częściowo równoległym; modernizację układu podgrzewania C.W.U; zabudowę kontenerowej stacji transformatorowej SN wraz z liniami zasilającymi oraz rozbudową istniejącej rozdzielni niskiego napięcie do zasilania pomp ciepła.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki; organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady; organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców; przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej; współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy; promowanie Gminy poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju; organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji w obiektach sportowych MOSiR .

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

I tak w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych (tj. wykorzystywanych do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku) Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Dodatkowo wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn.: Dostawa i montaż pomp ciepła wraz z dostosowaniem istniejących instalacji na obiektach sportowych MOSiR , na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie