Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzam, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.05.2005r., który wpłynął do tut. Urzędu w dniu 06.05.2005r., uzupełnionym pismem z dnia 30.06.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 06.05.2005r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który został uzupełniony pismem z dnia 30.06.2005r.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z opisanego w przedmiotowym piśmie stanu faktycznego wynika, iż Spółka na początku lat 90-tych zawarła dwie umowy najmu (dzierżawy) terenu położonego w gminie k. Częstochowy, na podstawie których objęła w posiadanie dwie działki gruntu. W czasie trwania umów najmu (dzierżawy) Spółka - jako najemca (dzierżawca) - poniosła nakłady, które polegały na wybudowaniu budynków trwale z gruntem związanych, tj. salonu samochodowego oraz warsztatu. Zgodnie z prawem cywilnym budynki te stanowią własność właściciela gruntu, tj. wynajmującego (wydzierżawiającego). Pod koniec 2004r. Spółka "X", z którą Spółka jest związana umową o współpracy, zobowiązała ją do wykonania inwestycji polegającej na przebudowie istniejącej infrastruktury budowlanej (salonu samochodowego oraz stacji serwisowej), zgodnie z obowiązującymi europejskimi wymogami standaryzacyjnymi GVO, w terminie do października 2005r. W związku z tym, Spółka opracowała wstępny kosztorys inwestycyjny, z którego wynika, że nakłady na to przedsięwzięcie wyniosą 3.300.000 zł netto. Ponieważ Spółka nie posiada takich możliwości finansowych, podjęte zostały negocjacje z właścicielem gruntu, tj. wynajmującym (wydzierżawiającym) w sprawie sfinansowania przez niego tej inwestycji i ustalenia nowych warunków najmu. Wobec powyższego planowane jest podjęcie następujących czynności:

- rozwiązanie dotychczasowych umów najmu (dzierżawy);

- określenie wartości rynkowej nakładów poniesionych przez Spółkę na najmowanych (dzierżawionych) nieruchomościach oraz rozliczenie tych nakładów (zwrot ich wartości wg ustalonych warunków) przez wynajmującego (wydzierżawiającego);

- realizacja inwestycji na obydwu nieruchomościach przez wynajmującego (wydzierżawiającego) z jego własnych środków finansowych, w sposób zapewniający spełnienie standardów GVO narzuconych przez Spółkę "X";

- zawarcie nowych umów najmu (dzierżawy), obejmujących te same nieruchomości gruntowe z tym, że zabudowane zgodnie z warunkami GVO.

W związku z rozwiązaniem umów najmu (dzierżawy) nastąpi zwrot przez wynajmującego (wydzierżawiającego) poniesionych przez Spółkę nakładów związanych z wybudowaniem na wydzierżawianym gruncie inwestycji (salonu samochodowego oraz stacji obsługi samochodów). Zrealizowane inwestycje zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, ale stanowią z mocy prawa własność właściciela gruntu. Zatem, zdaniem Spółki, rozwiązanie umów najmu (dzierżawy) skutkuje przekazaniem w posiadanie (zwrot) zabudowanych gruntów wynajmującemu (wydzierżawiającemu).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem:

1. Czy przeniesienie posiadania budynków (wpisanych do ewidencji środków trwałych Spółki) wzniesionych na cudzym gruncie, właścicielowi tego gruntu, jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy założeniu, że właściciel gruntu (dotychczasowy wynajmujący), zwraca najemcy równowartość tychże budynków w postaci rozliczenia nakładów? Czy w związku z powyższym Spółka jest obowiązana wystawić właścicielowi gruntu fakturę VAT obejmującą sprzedaż środka trwałego z uwzględnieniem podatku należnego od tej transakcji?

Zdaniem Spółki taka okoliczność nie będzie miała miejsca, ponieważ wskutek rozwiązania umowy najmu powstaje po stronie Spółki jedynie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, a więc Spółka nie dysponowała towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też nie mogła dokonać jego dostawy.

2. Czy przeniesienie, w wyniku rozwiązania umów najmu nieruchomości, na właściciela (zwrot) gruntu zabudowanego obiektem budowlanym, zrealizowanym przez Spółkę, stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co rodziłoby konsekwencje analogiczne do tych, o których mowa w pytaniu 1 zdanie drugie?

Zdaniem Spółki taka okoliczność również nie będzie miała miejsca, ponieważ Spółka zrealizowała obiekty na gruncie wynajmującego na własne potrzeby gospodarcze, nie w ramach kontraktu obejmującego wykonanie takich usług na rzecz wynajmującego. Nie jest to również, według Spółki, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Przy założeniu, że wyżej opisane czynności nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Spółka zwraca się z zapytaniem czy jest obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego ujętego w fakturach związanych z poniesionymi przez Spółkę nakładami na wybudowanie budynków na wydzierżawionym gruncie, przy założeniu, że Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego przy realizacji inwestycji, która została zakończona w 1995r., 1999r., a odliczeń dokonywano od 1993r.?

W ocenie Spółki obowiązek taki nie wystąpi, ponieważ odliczenia podatku naliczonego dokonywane były w oparciu o faktury VAT, które związane były z realizacją inwestycji (budowa salonu samochodowego). Powstały w ten sposób środek trwały (budynek) był wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Według Spółki, w momencie dokonywania odliczeń, tj. od 1993r., Spółka miała prawo do odliczenia stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uprawnienia takiego, zdaniem Spółki, nie przekreśla również art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.05.2004r., bowiem brak jest w tej ustawie przepisu, który nakazywałby w takiej sytuacji dokonać korekty odliczonego uprzednio podatku.

4. Jakim zatem tytułem księgowym Spółka winna obciążyć wynajmującego z tytułu rozliczenia nakładów przez nią poniesionych na nieruchomości wynajmującego?

W ocenie Spółki jest to czynność neutralna dla przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 ust. 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 7 ustawy, będącego rozwinięciem art. 5 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (ust. 1) oraz inne czynności traktowane na równi z odpłatną dostawą towaru wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy. Ocena i interpretacja przedstawionych w zapytaniu czynności mających swoją podstawę w treści zawartych umów cywilno-prawnych, a w tym właściwa ich kwalifikacja, wymaga uprzedniej analizy przepisów prawa cywilnego. Zarówno bowiem umowa najmu, jak i umowa dzierżawy należą do kategorii tzw. umów nazwanych regulowanych wprost przepisami ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - Księga Trzecia Zobowiązania, Tytuł XVII. Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Po zakończeniu dzierżawy, dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy - art. 705 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie w ramach przepisu art. 676, w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca/dzierżawca ulepszył rzecz najętą/wydzierżawioną, wynajmujący/wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w sensie cywilistycznym, właścicielem budynku posadowionego i wybudowanego w trakcie trwania umowy dzierżawy, czy najmu, pozostaje wydzierżawiający, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku gdy wydzierżawiający zamierza powyższe ulepszenia zachować, obowiązany jest zapłacić dzierżawcy sumę odpowiadającą ich wartości. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, że rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę budynku na dzierżawionym terenie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nakłady takie, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, to suma wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego, która zmierza do jego ulepszenia. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie kosztów tej inwestycji na wydzierżawiającego, będącego właścicielem wybudowanego budynku zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów.

Jednakże w myśl powołanych wyżej przepisów za słuszną należy uznać tezę, że w przedmiotowej sprawie, w myśl zasady "superficies solo cedit", Spółka jako dzierżawca, zbywając opisane powyżej ulepszenia, świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność winna zostać udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798).

Wobec faktu, iż opisana w przedmiotowym piśmie czynność stanowi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, zatem pytanie zawarte w pkt 3 pisma, które Spółka uwarunkowała założeniem, że opisana czynność nie rodzi powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, staje się bezprzedmiotowe.