Pytania nr 1 i 2 dotyczą dwóch zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota, która będzie wskazana w decyzji Wojewody skierowanej do Wnioskodawcy jako wysokość odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu realizacji drogowej (tj. ZRID), będzie wartością netto.
2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kwota, którą otrzyma z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu realizacji drogowej, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać na fakturze.

Pytania nr 1 i 2 dotyczą dwóch zdarzeń przyszłych.

Ad. 1 i 2

Podstawę do wypłaty odszkodowania stanowią przepisy ustawy o realizacji inwestycji drogowej. Jak wskazuje art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowej, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za wywłaszczane nieruchomości lub ich części (stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego) wydaje ten sam organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W przypadku, gdy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności - tak jak w przedmiotowej sprawie - decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g ustawy o realizacji inwestycji drogowej).

Art. 12 ust. 5 ustawy o realizacji inwestycji drogowej w zakresie ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania zawiera odesłanie - z zastrzeżeniem art. 18 ustawy o realizacji inwestycji drogowej (przepis o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami) - do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Treść art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi natomiast, iż wysokość odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, w której określana jest wartość nieruchomości.

Art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje z kolei, iż co do zasady podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Przepis art. 134 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami precyzuje, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się m. in. jej rodzaj, położenie i sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.

Art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług stanowi natomiast, iż w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. A zatem podatek VAT stanowi integralny element ceny.

Z powyższym artykułem koreluje wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT), której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. (sprawy połączone o sygn. C-249/12 i C-250/12). Trybunał stwierdził bowiem, że z uwagi na regułę neutralności podatek VAT, co do zasady, powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę.

Zgodnie z przytoczonym w opisie zdarzenia przyszłego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II OSK 2746/12), rzeczoznawca majątkowy określając wartość rynkową nieruchomości ,,(...)jako podstawę wyceny stosuje ceny transakcyjne nie zawierające podatku od towarów i usług. Zatem wartość rynkowa w operacie szacunkowym jest pozbawiona tego podatku, o czym w tym operacie rzeczoznawca powinien zamieścić stosowną wzmiankę .

Implikacją powyższego wyroku jest następująca teza: Jeżeli (i) wartość nieruchomości lub ich części, która będzie figurowała w operacie szacunkowym sporządzanym przez rzeczoznawcę majątkowego, zostanie określona w kwocie netto, to (ii) kwota odszkodowania wskazana w decyzji wojewody, która będzie czynnością czysto techniczną polegającą jedynie na mechanicznym przepisaniu tej samej wartości wskazanej w operacie szacunkowym (będącym nota bene podstawą ustalenia wysokości takiego odszkodowania) jako kwoty odszkodowania, również będzie wartością netto.

Jak stanowi art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego określającej wartość nieruchomości. Organ ustalający wysokość odszkodowania zobowiązany jest zatem do uzyskania opinii rzeczoznawcy, co jasno precyzuje zamysł ustawodawcy: właściciel lub użytkownik wieczysty nie może zostać poszkodowany przez organ władzy państwowej poprzez zaniżenie wartości rynkowej nieruchomości. Posłużenie się przez ustawodawcę m.in. wyrażeniami wysokość odszkodowania ustala się lub ustalenie wysokości odszkodowania należy rozumieć w ten sposób, że wartość nieruchomości figurująca w operacie szacunkowym nie wyznacza automatycznie wysokości odszkodowania, gdyż ustawodawca inaczej zredagowałby ten przepis (np. wartość określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wyznacza wysokość odszkodowania).

Organ wydając decyzję ustalającą wysokość odszkodowania powinien zatem uwzględnić całokształt warunków istniejących w obrocie cywilnoprawnym, w tym związanych m.in. ze statusem podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, zasadami opodatkowania nieruchomości (w tym możliwości zastosowania stawki podstawowej lub zwolnienia podatku VAT), jak również zjawiskiem przerzucalności w przód podatku VAT przez czynnych podatników tego podatku, co jest sytuacją całkowicie akceptowalną na gruncie ustawy o VAT i zgodną z zasadą neutralności takich podatków.

Istotną kwestią jest również sposób zredagowania art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami: wartość rynkową stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy m. in. mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, ale nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Sprzeczne ze wszelkimi zasadami logiki byłoby uznanie, iż zarejestrowany podatnik VAT czynny, nie będąc do tego zmuszonym, zdecydowałby się na zbycie nieruchomości wg wartości określonej w operacie szacunkowym, wiedząc że nie uwzględnia ona podatku VAT. W takiej sytuacji oczywistym jest, że podatnik ten dążyłby do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT na inny podmiot.

Objęcie podatkiem VAT czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ma pełnić funkcję ochronną dla podatników przed nadużyciami ze strony władzy publicznej. W przeciwnym razie władza publiczna działając w sferze imperium poprzez środki przymusu miałaby możliwość odebrania podatnikom prawa własności nad nieruchomościami lub ich częściami po cenie niższej (bez podatku VAT), zamiast uczestniczyć w stosunkach cywilnoprawnych na równych zasadach z innymi podmiotami prywatnymi. Opodatkowanie ww. czynności ma zatem stanowić m. in. gwarancję dla podatników, że bez względu na fakt czy przeniesienie nieruchomości nastąpi na mocy nakazu władzy publicznej, czy w ramach obrotu cywilnoprawnego, podatnik otrzyma tę samą kwotę. Podatnik powinien więc otrzymać za swoje nieruchomości zawsze taką samą kwotę, bez względu na to, czy dokonałby jej sprzedaży, czy zostałaby ona wywłaszczona.

W sukurs temu argumentowi przychodzi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r., sygn. C-4/89, w którym zostało wskazane, że państwa członkowskie zobowiązane są zapewnić, aby organy prawa publicznego, przy wykonywaniu czynności publicznoprawnych, traktowane były w ten sam sposób jak podatnicy, jeżeli czynności te mogą być wykonywane w ramach działalności konkurencyjnej przez przedsiębiorców prywatnych.

Ponadto takie rozumowanie jest zgodne z zasadą neutralności wyrażoną w art. 167 i in. dyrektywy VAT. Zgodnie z tą zasadą ekonomiczny ciężar daniny publicznej powinien spoczywać na finalnym odbiorcy (czyt. konsumencie), a nie na czynnym podatniku VAT. Mechanizm odliczeń w podatku VAT wprowadzany przez europejskiego prawodawcę ma jeden cel - zdjęcie z czynnego podatnika VAT ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, który podatnik zobowiązany jest zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto przy tym zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: Konstytucja), zgodnie z którym wywłaszczenie jest możliwe jedynie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że słuszne odszkodowanie powinno mieć charakter ekwiwalentny do wartości wywłaszczonego dobra, tzn. słuszne odszkodowanie powinno dawać właścicielowi możliwość odtworzenia rzeczy, którą utracił, lub sytuacji majątkowej, jaką miał przed wywłaszczeniem (zob. Wyrok z dnia 14 marca 2000 r., P 5/99).

Z kolei art. 32 Konstytucji stanowi, że wszyscy wobec prawa są równi. Uznanie zatem przez tut. Organ, iż wysokość odszkodowania w decyzji Wojewody będzie wartością brutto, spowoduje zróżnicowanie sytuacji majątkowej wywłaszczanych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o VAT. Innymi słowy, jeżeli właścicielem wywłaszczanej nieruchomości będzie podatnik VAT, to przy podejściu, zgodnie z którym kwota odszkodowania wskazana w decyzji jest kwotą brutto, może on de facto otrzymać niższe odszkodowanie (jeżeli dostawa nieruchomości będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT) niż podmiot, który nie jest podatnikiem VAT i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z wywłaszczeniem. Prowadzi to do naruszenia konstytucyjnej równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, gdyż różnicuje się sytuacje majątkową wywłaszczonych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że kwota, która będzie wskazana w decyzji Wojewody tytułem odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, będzie wartością netto. Kwota odszkodowania, którą Wnioskodawca otrzyma na mocy decyzji Wojewody, powinna zatem zostać powiększona o podatek VAT.

Na marginesie podkreślić należy, iż Wojewoda wydając decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości lub ich części nie będzie działał jako organ podatkowy. Powyższe rodzi domniemanie, że organy ustalające wysokość odszkodowania za wywłaszczenie nie posiadają na gruncie ustawy o VAT, ani stosownego umocowania, ani kompetencji, do dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie określenia kwoty odszkodowania jako wartości brutto lub netto. O braku kompetencji świadczy m.in. praktyka tych organów, które wydając decyzję ustalającą wysokość odszkodowania nie wskazują, czy jest to kwota netto, czy brutto.

W ocenie Wnioskodawcy, mamy zatem do czynienia ze swoistym dualizmem prawnym. Z jednej strony, Wojewoda jako organ władzy publicznej wydając decyzję ustalającą wysokość odszkodowania opiera się na ustawowych regułach ustalania wysokości odszkodowania i jak wynika z dotychczasowej praktyki stosowania tych przepisów, ustalając wysokość odszkodowania nie odnosi się do kwestii podatku VAT. Z drugiej strony, przepisy ustawy o VAT, w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady nakazują traktować przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Taki stan rzeczy powoduje obowiązek zapłaty podatku z tytułu wypłaconego odszkodowania, mimo iż przy wywłaszczaniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie, które odbywa się w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w trybie ustaw o realizacji dróg publicznych, nie uwzględnia się podatku VAT, gdyż przepisy tej ustawy wprost nie odwołują się do tego zagadnienia. Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia to przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym kwota odszkodowania wskazana w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest kwotą netto, niezawierającą w sobie podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma na celu przysłużenie się szeroko rozumianemu interesowi społecznemu i gospodarczemu m. in. poprzez (i) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, (ii) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, (iii) kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki oraz (iv) wychowywania studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie. W świetle powyższych okoliczności zjawiskiem niezwykle krzywdzącym byłoby naruszenie przez tut. Organ zasady neutralności podatku VAT (wynikającej zarówno z dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT) i obciążenie Wnioskodawcy ekonomicznym ciężarem podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien obciążać dopiero finalnego odbiorcę - konsumenta, którym w tym przypadku będzie Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot, który będzie wypłacał odszkodowanie, a nie Wnioskodawcę. Wnioskodawca środki uzyskane z tytułu wywłaszczenia nieruchomości powinien w całości przeznaczyć na realizowanie swoich statusowych celów, a nie ponosić ciężar zapłaty podatku VAT. Warto także podkreślić, że Wnioskodawca jako uczelnia publiczna nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku VAT jako podmiot wykonujący zarówno transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcje zwolnione z podatku VAT oraz transakcje będące poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać poglądy mówiące o tym, że podatek VAT powinien być traktowany jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który z reguły przenoszony jest na kupującego, a nie jako element ceny. Wnioskodawca nie zgadza się z tym poglądem. Przede wszystkim pogląd ten stoi w sprzeczności z przytoczonym wyżej art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym podatek VAT stanowi element ceny, a nie koszt transakcyjny. Ponadto, gdyby Wnioskodawca sprzedawał działki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego na wolnym rynku i transakcje sprzedaży działek podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca ustaliłby cenę sprzedaży działek jako kwotę równą wartości działek wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym powiększoną o podatek VAT. Gdyby przyjąć komentowany pogląd spotykany w orzecznictwie, Wnioskodawca sprzedając działki na wolnym rynku, powinien był ustalić cenę sprzedaży działek jedynie jako kwotę równą wartości działek, w której byłby już zawarty należny podatek VAT. Takie transakcje nie mają miejsca na rynku obrotu nieruchomościami.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że kwota odszkodowania - które będzie swoistym wynagrodzeniem Wnioskodawcy w ramach dostawy towarów, którą w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - która będzie wskazana w decyzji Wojewody, jest kwotą netto.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania - z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając powyższe na uwadze całość kwoty uzyskanej tytułem odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części (działki A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K) na podstawie decyzji o zezwoleniu realizacji drogowej, będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11 i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych m.in. na terenie miasta.

Wojewoda zawiadomił Wnioskodawcę, iż w stosunku do nieruchomości i ich części, co do których przysługuje Wnioskodawcy prawo własności - wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na podstawie wydanej decyzji prawo własności nieruchomości i części nieruchomości, które przysługuje Wnioskodawcy, przejdzie na własność Skarbu Państwa.

Wojewoda nie wydał jeszcze decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości i ich części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy kwota, która będzie wskazana w decyzji jako wysokość odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości i ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, będzie wartością netto.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem w sytuacji, gdzie kwota wskazana w decyzji Wojewody jako wysokość odszkodowania za przeniesienie własności nieruchomości i ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej będzie kwotą obejmującą całość świadczenia od nabywcy, to dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymaną kwotę należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w świetle art. 29a ust.1 ustawy kwota, którą Wnioskodawca otrzyma tytułem odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości i ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej będzie stanowić podstawę opodatkowana, którą Wnioskodawca powinien wskazać na fakturze.

Jak wskazano wyżej ogólną zasadę odnoszącą się do podstawy opodatkowania określa przepis art. 29a ust. 1 ustawy. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku ().

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości i ich części w zamian za odszkodowanie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W okoliczności niniejszej sprawy podstawę opodatkowania, którą Wnioskodawca powinien wskazać na fakturze, będzie stanowiła kwota, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności nieruchomości i ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej