Temat interpretacji

Dopuszczalność potrącenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb obliczenia kwoty zaliczki podatku należnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności potrącenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb obliczenia kwoty zaliczki podatku należnego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności potrącenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb obliczenia kwoty zaliczki podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

XXX (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją oraz odsprzedażą ciepła i energii elektrycznej. Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót ciepłem, jak również koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w kogeneracji. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, nie jest przy tym tzw. małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). W chwili obecnej Spółka dla potrzeb VAT rozlicza się w okresach kwartalnych wpłacając zaliczki za pierwsze dwa miesiące kwartału w oparciu o:

1. art. 103 ust. 2a ustawy dla I i IV kwartału;
2. art. 103 ust. 2f ustawy dla II i III kwartału.

Przechodząc na wpłatę zaliczek w oparciu art. 103 ust. 2f ustawy Spółka każdorazowo dokonuje pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Spółka rozważa powrót do rozliczenia podatku za okresy miesięczne, zaś po pewnym czasie ponowne przejście na rozliczenie za okresy kwartalne. Spółka przewiduje, że możliwe będzie wystąpienie sytuacji, w której ponowne przejście na rozliczenia kwartalne z zapłatą zaliczki podatku na podstawie rozliczenia faktycznego, nastąpi po miesiącu lub kwartale, w którym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, i Spółka wykorzysta w takim przypadku prawo do pomniejszenia o tę nadwyżkę podatku należnego za przyszłe okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, w którym w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni okres rozliczeniowy, Spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie ona mogła w następnym kwartale pomniejszyć zaliczki na podatek ustalane za pierwszy i drugi miesiąc tego następnego kwartału o kwotę nadwyżki wykazanej w kwartalnej lub miesięcznej deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy?
2. Czy w przypadku, w którym w zaliczce wpłacanej w oparciu o art. 103 ust. 2f ustawy za pierwszy miesiąc kwartału w Spółce wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie ona mogła w drugim miesiącu kwartału pomniejszyć zaliczkę o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pierwszy miesiąc tego kwartału?

Zdaniem Spółki:

• odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca jeżeli zaistnieje sytuacja, w której w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni okres rozliczeniowy Spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie ona mogła w następnym kwartale, w którym będzie płaciła zaliczki rzeczywiste, pomniejszyć zaliczki na podatek ustalane za pierwszy i drugi miesiąc tego następnego kwartału o kwotę nadwyżki wykazanej w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy;
• odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca jeżeli zaistnieje sytuacja, w której za pierwszy miesiąc kwartału w Spółce wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to w wypadku w którym w drugim miesiącu tego kwartału Spółka wykaże nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, będzie ona mogła w drugim miesiącu tego kwartału, w którym będzie płaciła zaliczki rzeczywiste w oparciu o art. 103 ust. 2f ustawy, pomniejszyć zaliczkę na podatek ustalaną za drugi miesiąc tego kwartału o kwotę nadwyżki podatku wynikająca z prowadzonej ewidencji VAT.

Uzasadnienie do pytań 1 i 2:

Prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi przejaw podstawowej zasady VAT, tj. zasady neutralności. Zasada ta objawia się m.in. w prawie podatnika do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego nad należnym jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ograniczenie prawa podatnika, do rozliczenia ww. nadwyżki podatku naliczonego o zaliczki wpłacane w następnych okresach rozliczeniowych, stanowiłoby nieuprawnione ograniczenie podstawowego prawa podatnika, oraz naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT. W wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. FSK 1633/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Nie ma przesłanek, uzasadniających stanowisko, że rozliczenia takiej nadwyżki podatku naliczonego podatnik mógłby dokonać dopiero po zakończeniu kwartału rozliczeniowego i złożeniu deklaracji podatkowej, co więcej w takim wypadku podatnik w rzeczywistości ponosiłby w pewnym zakresie ciężar ekonomiczny podatku, poprzez konieczność zapłaty podatku w formie zaliczek w dwóch pierwszych miesiącach kwartału, które to kwoty zostały by podatnikowi zwrócone dopiero po złożeniu deklaracji podatkowej.

Ze względu na fakt, że Spółka składa deklaracje kwartalne dokonując jednocześnie kalkulacji VAT na bazie miesięcznej według faktycznego rozliczenia za tenże okres, zasadnym jest pomniejszanie miesięcznej wpłaty z tytułu VAT o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy. Wynika to z art. 87 ust. 1 ustawy, który w swej treści odnosi się do okresu, za który rozliczany jest VAT, nie zaś do okresu, za który składana jest deklaracja. Okresem rozliczeniowym w Spółce nadal będzie więc miesiąc kalendarzowy, kwartał zaś stanowić będzie jedynie okres, za który składana jest deklaracja.

Zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy.

I tak, na mocy art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z ust 2a ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Według art. 103 ust. 2b ustawy, kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek (art. 103 ust. 2c ustawy).

Na podstawie art. 103 ust. 2e ustawy, podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1. za pierwszy miesiąc tego kwartału w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne;
2. za drugi miesiąc tego kwartału w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

• przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 103 ust. 2f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty.

Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a, o czym stanowi art. 103 ust. 2g ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że zaliczki na podatek powinny być uiszczane na rachunek urzędu skarbowego za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po drugim i trzecim kwartale.

Wysokość zaliczki miesięcznej, co do zasady, wynosi 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Podatnik może jednakże uiścić tytułem zaliczki kwotę faktycznego zobowiązania za dany miesiąc.

Jeśli w poprzednim kwartale kwota zobowiązania nie wystąpiła albo jeśli wystąpiła kwota podatku naliczonego do zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to przyjmuje się, że kwota zobowiązania wyniosła 0. Wtedy podatnicy nie mają obowiązku wpłacania zaliczek na podatek. Mają jednak prawo do tego, aby wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Taka incydentalna płatność zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc jest odrębna od reżimu stałego płacenia zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące. W szczególności nie wymaga zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego.

U podatników, którzy dopiero zaczynają rozliczać się kwartalnie, w przypadku pierwszego kwartału nie występuje zobowiązanie podatkowe za poprzedni kwartał. W związku z tym dla takich podatników zaliczka za pierwszy miesiąc kwartału jest, co do zasady, równa wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału. Natomiast zaliczka za drugi miesiąc tego kwartału w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się oni za okresy miesięczne. Odpowiednie zastosowanie w tym przypadku mają regulacje odnoszące się do zerowej wysokości zobowiązania oraz umożliwiające incydentalne przyjęcie wysokości zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc przypadający w bieżącym kwartalnym okresie rozliczeniowym.

Podkreślenia wymaga, że powołane przepisy pozwalają na przyjęcie wysokości zaliczki w kwocie odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc. Należy przy tym rozróżnić dwie sytuacje:

1. po pierwsze możliwość incydentalnego przyjęcia tego rozwiązania w związku z tym, że za poprzedni kwartał (względnie za odpowiednie miesiące poprzedniego kwartału u podatników rozpoczynających rozliczenia kwartalne) wystąpiła zerowa wysokość zobowiązania;
2. po drugie zaś stałe i systematyczne obliczanie wysokości zaliczek miesięcznych w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc w kwartalnym okresie rozliczeniowym.

W tym drugim przypadku na podatniku ciążą pewne obowiązki dotyczące zawiadomienia organu podatkowego o przyjęciu takiego systemu obliczania wysokości zaliczki. Przede wszystkim podatnik ma obowiązek zawiadomić o tym fakcie organ podatkowy. Zawiadomienie powinno mieć formę pisemną. Należy je złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc danego kwartału (od którego zaliczki mają być ustalane w faktycznej wysokości), lecz nie później niż z upływem terminu zapłaty tej zaliczki. Uchybienie temu terminowi powoduje utratę prawa do przyjęcia w danym kwartale wysokości zaliczek miesięcznych odpowiadających faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc tego kwartału. Przyjęta metoda obliczania zaliczek jako kwot wynikających z faktycznych rozliczeń za dane miesiące musi być stosowana przez podatnika co najmniej przez dwa kwartały. Uznać należy, że dotyczy to dwóch kolejnych (następujących po sobie) kwartałów. Dopiero po upływie dwóch kwartałów, w których zaliczki były obliczane w sposób, o którym mowa powyżej, podatnik może zrezygnować z tej metody i obliczać zaliczki w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania za kwartał poprzedni, według art. 103 ust 2a ustawy.

Odnosząc się do powyższego Spółka podkreśliła, że podatnicy, u których w poprzednim kwartale wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mają obowiązku wpłacania zaliczek. Jednakże, pomimo tego mogą wpłacać zaliczki na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Wyliczając zaś wysokość faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka należy uwzględnić kwoty podatku należnego i naliczonego za dany miesiąc oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni okres rozliczeniowy Spółka wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i wybierze od następnego kwartału możliwość wpłacania zaliczek na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka, to kwota zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego za ten miesiąc oraz kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego kwartału. Natomiast kwota zaliczki za drugi miesiąc kwartału będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego za ten miesiąc oraz kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (pierwszego miesiąca kwartału), o ile taka nadwyżka w rozliczeniu faktycznym za pierwszy miesiąc kwartału wystąpi. Powyższe argumenty zostały przytoczone w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-616/13-5/KW z dnia 6 listopada 2013 r. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r., nr ILPP1/443-500/12-3/NS.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty znajdują także zastosowanie w przypadku drugiego pytania przedstawionego we wniosku. Uznanie, że podatnik rozliczający się metodą, o której mowa w art. 103 ust. 2f ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może pomniejszyć zaliczki na podatek ustalanej za drugi miesiąc tego kwartału rozliczeniowego o nadwyżkę podatku naliczonego z pierwszego miesiąca kwartału stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy