Zdaniem Wnioskodawcy

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki z uwagi na fakt, iż:

1. planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2. planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na SPV w ramach Transakcji składniki majątku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, o których mowa w tym przepisie;
3. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości (tj. składników składających się na Nieruchomość, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest rozstrzygnięcie czy planowana Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też powinna być rozpatrywana jako zbycie grupy indywidualnych składników majątkowych należących do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można ewentualnie prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności pozyskania dodatkowych składników majątkowych. Dodatkowo, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które tej wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem Transakcji, w żaden sposób nie została wydzielona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy z kolei rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u SPV jako nabywcy.

Sprzedawane składniki majątkowe musiałyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy przed Transakcją zbycia. Tym samym mając na uwadze fakt, że Zbywca nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy planowana Transakcja nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ sprzedawane składniki nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Wnioskodawcy, a ponadto SPV nie będzie miała również możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu tylko i wyłącznie o składniki majątku wchodzące w skład Nieruchomości (które wymieniono szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego). Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie stanie się przedmiotem planowanej Transakcji (w szczególności umowy związane z zarządzaniem Nieruchomością, umowy dotyczące utrzymania Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów, czy też tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy).

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - składniki majątku Zbywcy stanowiące przedmiot planowanej Transakcji (czyli faktycznie Apartamenty oraz prawa i elementy z nimi związane) nie będą zdolne (nawet hipotetycznie) do samodzielnej realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych. Dopiero w gestii SPV będzie leżało takie zorganizowanie tych składników i dodanie wartości (w postaci potrzebnych dodatkowych umów ze Wspólnotą, know-how, organizacji zarządzania i funkcjonowania itp.), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do realizacji zadań gospodarczych.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 roku (sygn. IBPB1/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 roku (sygn. IBPP3/443-1288/14/KG) wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) KC - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia w szczególności powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe Wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Jednakże, aby dane składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo, widoczne powinno być ich zorganizowanie i powinno być możliwe prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza sprzedać SPV składniki majątkowe, obejmujące Nieruchomość (tj. przede wszystkim Apartamenty oraz związane z nimi prawa do Gruntu i inne elementy). Nie jest natomiast planowane zbycie do SPV szeregu elementów składających się na samo przedsiębiorstwo Zbywcy takich jak m.in.: wierzytelności, środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy, szereg umów, których stroną jest Zbywca, a które służą zarządzaniu budynkiem, w którym zlokalizowane są Apartamenty, oraz obsługą Zbywcy jako osoby prawnej. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej Transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż nie istnieje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o składniki przenoszone w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, nie posiadają one więc kluczowej cechy jaka jest przypisywana pojęciu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, mianowicie zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o jego składniki. Jak już wskazano powyżej, celem Transakcji będzie przeniesienie na SPV części apartamentów (wraz z prawami z nimi związanymi), znajdujących się w budynku apartamentowym (ok. 23% całości powierzchni). Pozostałe apartamenty, jak również szereg innych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, będą pozostawać poza Transakcją.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 55(1) KC i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy budynku i/lub budowli.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowli lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może - potencjalnie - znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla ustalenia zastosowania fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości ma określenie, czy i ewentualnie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Apartamentów i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Apartamenty oraz Budowle w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji nie zostaną wydane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (Zbywca nie zawrze umów udostępnienia Apartamentów z potencjalnymi klientami) co oznacza, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w momencie ich wydania SPV na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym nie znajduje zastosowania zwolnienie fakultatywne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia Apartamentów oraz Budowli dojdzie dopiero w momencie ich wydania SPV.

Jeśli dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do Apartamentów i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, w szczególności podatku VAT naliczonego związanego z pracami budowlanymi dotyczącymi budowy budynku apartamentowego, w którym Apartamenty te się znajdują. Dlatego też nie jest spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czyli brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do budynków, budowli i ich części będących przedmiotem Transakcji. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, że ustawodawca formułując warunek zastosowania zwolnienia obligatoryjnego posłużył się określeniem w stosunku do obiektów, nie zaś terminem przy nabyciu obiektów. A zatem termin w stosunku do obiektów należy odnosić nie tylko do transakcji ich nabycia, ale również do ich budowy czy ulepszenia. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM wskazał, że skoro podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Jako że obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki zwolnienia, niezależnie od tego czy druga przesłanka również nie jest spełniona (w tym w odniesieniu do budowli, która była przedmiotem ulepszeń), dostawa Nieruchomości - w zakresie analizowanym w tym punkcie - nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Konkludując, dostawa Nieruchomości (tj. w szczególności Apartamentów i Budowli) będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie VAT Apartamentów będzie determinowało również opodatkowanie dostawy Gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa , jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Wskazać należy także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w centrum Warszawy przy ulicy Z. oraz właścicielem będącego w trakcie budowy prestiżowego budynku apartamentowego położonego na przedmiotowym gruncie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

C. AG jest spółką zarządzającą niemieckim funduszem inwestycyjnym. C. zamierza powołać kapitałową spółkę celową, tj. polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) z siedzibą w Warszawie, która będzie czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z założeniami, SPV nabędzie od Wnioskodawcy 72 apartamenty w wyżej wskazanym budynku apartamentowym zlokalizowanym przy ulicy Z. posadowionym na działkach o numerach ewidencyjnych nr 41 i 42, obręb ewidencyjny X., objęte księgą wieczystą, o łącznej powierzchni 4591 m² (Grunt). Główna bryła budynku jest umiejscowiona na działce nr 41, natomiast na działce nr 42 jest umiejscowiona rampa wjazdowa do garażu usytuowanego w budynku.

Po transakcji nabycia Apartamentów oraz innych związanych z nimi elementów opisanych poniżej, SPV zostanie członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej Z. . Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w szczególności:

• prawo własności Apartamentów położonych na piętrach 11-19,
• udział w prawie wieczystego użytkowania Gruntu odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%),
• wyłączne prawo do użytkowania 48 miejsc parkingowych (na 56 samochodów), które zostanie ustanowione na podstawie Umowy podziału nieruchomości do używania quoad usum,
• udział w częściach wspólnych budynku (w tym, między innymi, lobby, piętro z dodatkowymi udogodnieniami dla klientów, korytarze itp.) odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%),
• przeniesienie praw do aktywów ruchomych oraz wyposażenia poszczególnych Apartamentów, w skład którego wchodzą m. in.: wyposażone i umeblowane kuchnie, łazienki oraz toalety, drewniane podłogi, system inteligentnego domu, garderoby i zabudowane szafy (dalej: Wyposażenie),
• udział we własności budowli, które będą znajdować się na Gruncie odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%) (dalej: Budowle),
• prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych wykonanych w Apartamentach,
• prawna i techniczna dokumentacja dotycząca Apartamentów.

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość (zgodnie z powyższym opisem), natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie przeniesionych w ramach Transakcji. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie następujących składników majątkowych Wnioskodawcy:

• prawo własności Apartamentów położonych na piętrach 11-19,
• udział w prawie wieczystego użytkowania Gruntu odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%),
• wyłączne prawo do użytkowania 48 miejsc parkingowych (na 56 samochodów), które zostanie ustanowione na podstawie Umowy podziału nieruchomości do używania quoad usum,
• udział w częściach wspólnych budynku (w tym, między innymi, lobby, piętro z dodatkowymi udogodnieniami dla klientów, korytarze itp.) odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%),
• przeniesienie praw do aktywów ruchomych oraz wyposażenia poszczególnych Apartamentów, w skład którego wchodzą m. in.: wyposażone i umeblowane kuchnie, łazienki oraz toalety, drewniane podłogi, system inteligentnego domu, garderoby i zabudowane szafy (dalej: Wyposażenie),
• udział we własności budowli, które będą znajdować się na Gruncie odpowiadający stosunkowi powierzchni użytkowej Apartamentów do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tj. ok. 23%) (dalej: Budowle),
• prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych wykonanych w Apartamentach,
• prawna i techniczna dokumentacja dotycząca Apartamentów.
  
  Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość (zgodnie z powyższym opisem), natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie przeniesionych w ramach Transakcji. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie następujących składników majątkowych Wnioskodawcy:
• znajdujące się w budynku pozostałe apartamenty, jak również związane z nimi prawa do Gruntu, udziały w częściach wspólnych budynku i prawa do używania miejsc parkingowych (Transakcją objęte będą Apartamenty stanowiące jedynie ok. 23% całości powierzchni użytkowej budynku; pozostałe apartamenty Zbywca będzie sprzedawał innym klientom lub też na moment Transakcji będą one już własnością innych podmiotów),
• prawa autorskie do projektów budynku, w którym znajduje się Nieruchomość (które będą należały do Wspólnoty),
• prawa do znaku pod jakim w obrocie funkcjonuje budynek, w którym znajduje się Nieruchomość,
• prawa do strony internetowej i domeny dotyczącej budynku, w którym znajduje się Nieruchomość
• zobowiązania kredytowe Zbywcy względem banku,
• umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Zbywcy,
• należności i zobowiązania Zbywcy,
• tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
• księgi rachunkowe i handlowe oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy,
• prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów związanych z obsługą administracyjną działalności Zbywcy,
• know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• nazwa firmy Zbywcy,
• prawa z tytułu umowy o świadczenie usług księgowych,
• prawa z tytułu umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego,
• prawa z tytułu umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego,
• polisa ubezpieczeniowa dotycząca Nieruchomości,
• umowy związane z funkcjonowaniem budynku, w którym położona jest Nieruchomość, tj. umowy o zarządzanie budynkiem, a także umowy dotyczące sprzątania budynku, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy na ochronę obiektu itp., które zostaną zawarte przez Wspólnotę,
• wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy Zbywcy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Wnioskodawca wskazał, że intencją stron jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (opisanych i zdefiniowanych powyżej jako Nieruchomość), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Transakcja ma na celu przeniesienie na SPV Apartamentów wraz z prawami z nimi związanymi, a nie nabycie przez SPV przedsiębiorstwa Zbywcy lub też jego zorganizowanej części. Jak wskazano powyżej, Apartamenty, które będą przedmiotem Transakcji obejmować będą jedynie ok. 23% całej powierzchni budynku apartamentowego. Pozostałe apartamenty (wraz z prawami z nimi związanymi) Zbywca sprzedawał będzie na rzecz innych klientów lub też na dzień Transakcji będą one należały już do innych podmiotów.

Na moment zamknięcia Transakcji Zbywca nie zawrze umów najmu Apartamentów, które mogłyby być przedmiotem Transakcji.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą i SPV przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości na rzecz SPV planowane jest w pierwszej połowie 2017 r. tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości.

Zbywca nabył Grunt wraz ze starym budynkiem centrum handlowego w grudniu 2004 r. Nabycie to podlegało zwolnieniu z VAT. Budynek centrum handlowego na tamten moment nie przedstawiał dla Zbywcy żadnej realnej wartości i został całkowicie wyburzony. Następnie, na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany z dnia 05 grudnia 2007 r., wydanej przez Prezydenta Miasta na Gruncie rozpoczęła się budowa apartamentowca Z.

Planowany termin uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Nieruchomości (zgodnie z art. 55 ustawy prawo budowlane) jest wstępnie ustalony na 28 października 2016 r. Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie zatrudnia pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wystawić na SPV fakturę VAT z doliczonym podatkiem, jeśli będzie on należny zgodnie z obowiązującymi przepisami. Po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, po nabyciu Nieruchomości SPV będzie przy jej wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nastąpi dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nie dokonuje zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca zbędzie część składników majątkowych (Nieruchomość). Przenoszonych składników nie można wyodrębnić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej. Przenoszone składniki nie mogą niezależnie funkcjonować na rynku, zatem planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy. Planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Do planowanej transakcji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wybudowaniu przedmiotowych apartamentów i budowli. Zatem jeden z warunków uzyskania powyższego zwolnienia będzie niespełniony a jak wynika z ww. przepisu, aby znalazł on zastosowanie obydwa warunki muszą być spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przedmiotowe składniki wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe okoliczności do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie ani zwolnienie z opodatkowania zatem, planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku dla przedmiotów dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie