Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania transakcji wniesienia certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 20 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki z o.o. Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 20 stycznia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: certyfikaty inwestycyjne FIZ).Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane certyfikaty inwestycyjne FIZ aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na moment aportu będzie udziałowcem (dalej jako: Spółka). Aport zostanie wniesiony do Spółki według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Na moment aportu Wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki.

W związku z aportem, o którym mowa powyżej, Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów. W zamian za dokonany aport, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. certyfikatów inwestycyjnych FIZ.

Nadwyżka wartości certyfikatów inwestycyjnych FIZ ponad wartość nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za aport stanowić będzie tzw. agio. Powstałe agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca nie prowadzi profesjonalnej działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wnioskodawca nie prowadzi profesjonalnej działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi w tym papierami wartościowymi, udziałami lub innymi prawami majątkowymi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie ingerować w zarządzanie Spółką, w której obejmie udziały w zamian za dokonany aport, poprzez dokonywanie na rzecz tejże Spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki, czynność aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek podsumowanych poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.; dalej jako: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że certyfikaty inwestycyjne FIZ są papierami wartościowymi (instrumentami finansowymi) inkorporującymi prawa majątkowe. Nie należą one do kategorii rzeczy, a więc nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Aport certyfikatów inwestycyjnych mógłby potencjalnie zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług z uwagi na szeroką definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na jej mocy opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, wszystkie czynności odpłatne.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które wskazywałyby, czy i pod jakimi warunkami czynności obejmujące aport certyfikatów inwestycyjnych do spółki kapitałowej mogą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jednym z warunków niezbędnych do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest okoliczność jej dokonania przez podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT na poziomie europejskim, zdaniem Wnioskodawcy, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania wskazanej czynności podatkiem VAT należałoby odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; (dalej jako: TSUE). TSUE wielokrotnie rozpatrywał kwestię opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie udziałami i akcjami w spółkach. Mając na uwadze charakter certyfikatów inwestycyjnych (które są odpowiednikiem akcji/udziałów w funduszu inwestycyjnym), tezy tych wyroków powinny znaleźć do nich zastosowanie.

Analiza orzecznictwa TSUE w powyższym zakresie (zwłaszcza wyroków w sprawach: C- 16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, C- 465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz i C-29/08 Skatteverket v. AB SKF) wskazuje, że zbycie udziałów i akcji w spółkach może stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli:

• udziałom lub akcjom w spółce towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, polegająca na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
• jest ono dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (np. w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej) lub
• stanowi ono bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zgadza się w całości z prezentowanymi przez TSUE w wyżej wskazanych orzeczeniach tezami.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że nie każde zdarzenie spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca jest zdania, że za czynności podlegające opodatkowaniu VAT można uznać jedynie czynności wykonywane w ramach obrotu profesjonalnego. Należy bowiem zwrócić uwagę na przytoczoną powyżej regulację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w której zawarta jest definicja podatnika VAT. W ocenie Wnioskodawcy, tylko w przypadku, gdyby wnosząc aport działał w charakterze podatnika VAT, czynność ta mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT. Z kolei, dla uznania, że dany podmiot dokonując czynności działa jako podatnik niezbędne jest wykazanie, że czynność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w którym wskazano, że: przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód (...) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na analogicznym stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny stanął w wyroku z 10 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 1010/11), w którym podkreślił, że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej.

Podsumowując wyżej wskazane argumenty, czynności określonego podmiotu objęte są zakresem opodatkowania VAT, o ile występuje on w charakterze podatnika w odniesieniu do danej transakcji. Powyższe potwierdza zarówno wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek działania w charakterze podatnika w ramach konkretnej czynności nie będzie spełniony w przypadku opisanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki. Dokonując tego rodzaju transakcji Wnioskodawca nie będzie bowiem występował w roli przedsiębiorcy, którego działalność polega na obrocie certyfikatami inwestycyjnymi. Aport nie jest dokonywany w celach handlowych, lecz należy do zakresu czynności polegających na zarządzaniu własnym majątkiem - jak wskazano w treści opisu zdarzenia, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. W takich okolicznościach nie ulega wątpliwości, że w zakresie aportu certyfikatów inwestycyjnych FIZ Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać na okoliczność, że sądy administracyjne wypowiadały się w kwestii opodatkowania VAT czynności aportu wierzytelności i instrumentów finansowych potwierdzając, że w przypadku, gdy podmiot wnoszący wkład nie działa jako podatnik, tj. wnosząc wkład dokonuje czynności zarządzenia własnym majątkiem, aport nie podlega opodatkowaniu VAT - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 537/11), w którym wskazane zostało, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji nie zostaną spełnione wskazane przez TSUE przesłanki opodatkowania czynności aportu podatkiem VAT - ze strony Wnioskodawcy nie będzie miała miejsca pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, polegająca na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie aportu w zamian za udziały w Spółce nie nastąpi ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, lecz w ramach zarządzania własnym majątkiem. Wniesienie aportu i objęcie udziałów w Spółce nie będzie również stanowiło bezpośredniej, stałej i niezbędnej kontynuacji podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, w okolicznościach przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym, aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie certyfikatów inwestycyjnych FIZ do Spółki w zamian za udziały nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie