Temat interpretacji

Zastosowanie prewspółczynnika przez zakład budżetowy gminy. Rozliczenie czynności wykonywanych na rzecz gminy przez zakład budżetowy. Opodatkowanie dotacji przedmiotowej (dopłaty do ceny).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z gminą (pytanie nr 1 w poz. 68 formularza ORD-IN); w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z wykonywaniem wskazanych czynności (pytania nr 2, 3 i 5 w poz. 68 formularza ORD-IN) oraz w zakresie opodatkowania otrzymywanych dotacji dopłat do ceny, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z gminą (pytanie nr 4 w poz. 68 formularza ORD-IN) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz gminy, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z gminą (pytanie nr 1 w poz. 68 formularza ORD-IN); w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h w związku z wykonywaniem wskazanych czynności (pytania nr 2, 3 i 5 w poz. 68 formularza ORD-IN) oraz w zakresie opodatkowania otrzymywanych dotacji dopłat do ceny, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z gminą (pytanie nr 4 w poz. 68 formularza ORD-IN). Wniosek uzupełniono pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko oraz dokument, z którego wynika prawo do występowania osoby podpisanej na wniosku w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Organ założycielski Zakładu (Rada Miasta i Gminy) uchwałą z 19 czerwca 1991 r. powołał Zakład i określił cel jego tworzenia. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, celem zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład wykonuje następujące zadania:

• prowadzenie gospodarki mieszkaniowej;
• zaopatrywanie w wodę;
• gospodarka wodno-ściekowa i utrzymanie wysypiska;
• utrzymanie porządku i czystości.

Zakład może prowadzić inną działalność w zakresie zadań użyteczności publicznej określonych w art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
   1. na rzecz Gminy usługi w zakresie oczyszczania miasta, inkaso opłaty targowej, inne zlecone przez Gminę zadania (remont i budowa chodnika, ustawianie znaków drogowych, wykonanie ogrodzenia boiska, naprawa ławek itp.),
   2. na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy) najem lokali użytkowych, sprzedaż wody i ścieków, produkcja ciepła i ciepłej wody dla lokali, wywóz szamba na terenie Gminy, sprzedaż środków trwałych, sprzedaż złomu, refaktura usług telekomunikacyjnych.
2. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak:
   • najem lokali mieszkalnych;
   • wynagrodzenie zarządcy na podstawie zawartych umów ze wspólnotami mieszkaniowymi;
   • usługi świadczone pomiędzy zakładem a jednostkami budżetowymi (§ 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień), np. najem lokali.
3. Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
   • przychody finansowe z tytułu odsetek od należności;
   • odsetki bankowe;
   • zwrot kosztów sądowych i komorniczych;
   • odszkodowania wypłacane przez ubezpieczycieli (majątkowe).
4. Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
   • dotacja przedmiotowa do kosztu utrzymania składowiska odpadów komunalnych;
   • dotacja celowa na zakup środków trwałych niezbędnych do prawidłowego utrzymania wodociągów i oczyszczalni (np. zakup agregatu prądotwórczego, rozbudowa oczyszczalni).
W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością.
5. Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT dotacja przedmiotowa, dopłata do ceny ścieku dowożonego z terenu Gminy, gdzie brak urządzeń kanalizacyjnych oraz do ceny ścieków wód opadowych i roztopowych.

Zakład nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Uchwałą Rady Miasta Zakład został wskazany do poboru opłaty za targowiska. Zakład otrzymuje kwitariusze z Urzędu Miasta, natomiast inkasenci pobierają opłaty, które rozliczają bezpośrednio w kasie Urzędu Miasta i Gminy. Z tego tytułu Zakład otrzymuje wynagrodzenie płatne miesięcznie na podstawie wystawionej faktury.

Zakład dokonuje także poboru opłaty za odpady komunalne dla Gminy od mieszkańców lokali komunalnych, zarządzanych przez Zakład, wynika to z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną, podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2, ustalając proporcję.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Zakład zgodnie ze swym statutem prowadzi zarząd lokalami i budynkami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi. W imieniu samorządu zawiera umowy najmu. Jako zarządca ma obowiązek złożyć dla każdej nieruchomości deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wydatki te przenosi na najemców poszczególnych lokali, którzy uprzednio złożyli deklaracje o ilości zamieszkałych osób, na fakturze pozycja ta widnieje jako opłata, która nie podlega przepisom ustawy o VAT. Zakład jest pośrednikiem płatności opłaty między lokatorem a Gminą. Z tego tytułu nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności wykonywane na rzecz Gminy, o których mowa w pkt A, od 1 stycznia 2016 r., do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, Zakład rozlicza na dotychczasowych zasadach, tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane...
2. Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt C opisu sprawy należy ująć w wyliczeniu proporcji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r....
3. Czy dotacje opisane w pkt D i E należy uwzględnić w obliczeniu proporcji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od 1 stycznia 2016 r., skoro uzyskiwane przychody są związane integralnie z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT...
4. Czy otrzymane dotacje, które traktowane są dotychczas jako dopłaty do ceny, należy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą, nadal opodatkowywać zgodnie z obowiązującą stawką VAT...
5. Czy czynności związane z poborem opłat targowych oraz opłat za odpady komunalne, należy uwzględnić od 1 stycznia 2016 r. w wyliczeniu proporcji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z katalogu podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

• czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonane przez określone podmioty;
• czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i innych podmiotów, spełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Zakład wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2016 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne, ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2

Z treści art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT, tj. uzyskane odsetki, otrzymane odszkodowania majątkowe, czy zwrot opłat komorniczych i sądowych posiadają bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Przykładowo, w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise Cabinet A. Forest 5ARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie dokonuje odliczenia podatku w związku ze sprzedażą zwolnioną, natomiast dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną w oparciu o art. 90 ust. 1-2. Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie ustawa VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca od nabywcy za wykonaną sprzedaż. Z treści powołanego przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem dotacja ogólna (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka powinna zostać doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że związek otrzymanych dotacji z działalnością opodatkowaną występuje, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane dotacje (pkt D i E) wykonując czynności opodatkowane wymienione w pkt A i B, i to zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz innych podmiotów. Dotacja do ceny (pkt E) związana jest z działalnością gospodarczą Zakładu i podlega opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania. Natomiast, dotacje (pkt D), jako dotacje do składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej Zakładu, generują obrót będący podstawą opodatkowania właściwą stawką podatku VAT. Zatem należy podkreślić związek dotacji z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane dotacje nie powinny w związku z tym być uwzględniane w wyliczeniu proporcji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ad. 4

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Zatem, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tytko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną za dostawę towaru lub świadczeniem usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dotacje traktowane jako dopłaty do ceny (pkt E) należy opodatkować od 1 stycznia 2016 r. nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT, ponieważ Zakład występuje w roli podatnika VAT czynnego.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty;
• ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Według art. 9 ustawy Ordynacja podatkowa, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalać wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa.

Wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest w świetle art. 28 § 4 ww. ustawy fakultatywne.

Ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli jest obowiązany do pobierania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez inkasenta za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Zatem, przychód związany z pobieraniem opłaty targowej na rzecz Gminy, związany jest z działalnością gospodarczą Zakładu i nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

Natomiast, pobór opłat za odpady komunalne także związany jest z działalnością gospodarczą Zakładu w zakresie gospodarowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, z tytułu których Zakład wystawia faktury za najem. Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za odpady komunalne na rzecz Gminy związany jest z działalnością gospodarczą Zakładu i nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto bardzo szczegółowo, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji jego zadań jest podporządkowany Gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasady wystawiania faktur od 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w formie zakładu budżetowego. Zakład wykonuje na rzecz Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych, tj. usługi w zakresie oczyszczania miasta, inkaso opłaty targowej, inne zlecone przez Gminę zadania (remont i budowa chodnika, ustawianie znaków drogowych, wykonanie ogrodzenia boiska, naprawa ławek itp.). Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy podniesione w pytaniu nr 1 dotyczą opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania ww. czynności wykonywanych na rzecz Gminy do czasu wprowadzenia centralizacji rozliczeń podatku VAT pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi.

W omawianej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się również o wyjaśnienie czy przychody uzyskane z działalności gospodarczej pozostającej poza opodatkowaniem podatkiem VAT, tj.: przychody finansowe z tytułu odsetek od należności; odsetki bankowe; zwrot kosztów sądowych i komorniczych; odszkodowania wypłacane przez ubezpieczycieli (majątkowe), wymienione w pkt C należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przychody uzyskane z tytułu odsetek, zwrotu kosztów sądowych i komorniczych, odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczycieli pozostają bezwzględnie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazał Zainteresowany w złożonym wniosku, wszystkie czynności przez niego wykonywane to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podstawową VAT lub zwolnione od podatku VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji w odniesieniu do przychodów wskazanych w pkt C mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane podstawową stawką podatku VAT lub zwolnione od podatku VAT). W konsekwencji, opisane w pkt C przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Wobec tego, otrzymanie określonego rodzaju przychodów (wskazanych w pkt C) związane będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie, że mieszczą się one w pojęciu celów związanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w powyższym przepisie.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje dotacje, które traktuje jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, tj. dotacje przedmiotowe do kosztu utrzymania składowiska odpadów komunalnych oraz dotacje celowe na zakup środków trwałych niezbędnych do prawidłowego utrzymania wodociągów i oczyszczalni (np. zakup agregatu prądotwórczego, rozbudowa oczyszczalni), a także dotacje opodatkowane podatkiem VAT przedmiotowe, dopłata do ceny ścieku dowożonego z terenu Gminy, gdzie brak jest urządzeń kanalizacyjnych oraz do ceny ścieków wód opadowych i roztopowych. Jak wskazał Wnioskodawca, w przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględniania otrzymanych dotacji przy wyliczaniu proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zaś cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej w której mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany wykorzystuje otrzymane dotacje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT lub zwolnionych od podatku). W związku z realizacją tych działań dokonuje nabycia towarów i usług, które są jednoznacznie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanego.

Tym samym, skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności poza zakresem VAT należy stwierdzić, że otrzymane dotacje wymienione w pkt D i E mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji według zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w powyższym przepisie.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w pytaniu nr 4, dotyczą również opodatkowania, od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą, otrzymywanych dotacji, które traktowane są dotychczas jako dopłaty do ceny.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Innymi słowy opodatkowaniu podlegają takie dotacje, które w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę lub dostarczony towar. Przy czym zapłata ta może być otrzymana albo od świadczeniobiorcy, nabywcy albo od osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład otrzymuje dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny dotacja przedmiotowa, dopłata do ceny ścieku dowożonego z terenu Gminy, gdzie brak jest urządzeń kanalizacyjnych oraz do ceny ścieków wód opadowych i roztopowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dopłata do ceny ścieku dowożonego z terenu Gminy, gdzie brak jest urządzeń kanalizacyjnych oraz do ceny ścieków wód opadowych i roztopowych, powinna być traktowana jako zapłatę za sprzedaż usług i stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując, otrzymane dotacje dopłaty do ceny ścieku dowożonego z terenu Gminy, gdzie brak jest urządzeń kanalizacyjnych oraz do ceny ścieków wód opadowych i roztopowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany, od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą, opodatkować podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT.

W złożonym wniosku w pytaniu nr 5 Zainteresowany wskazał również, że w imieniu Gminy pobiera opłaty targowe oraz opłaty za odpady komunalne. Zakład został wskazany do poboru opłaty z targowiska. Zakład otrzymuje kwitariusze z Urzędu Miasta, natomiast inkasenci pobierają opłaty, które rozliczają bezpośrednio w kasie Urzędu Miasta i Gminy. Z tego tytułu Zakład otrzymuje wynagrodzenie płatne miesięcznie na podstawie wystawionej faktury. Zakład dokonuje także poboru opłaty za odpady komunalne dla Gminy od mieszkańców lokali komunalnych, zarządzanych przez Zakład, wynika to z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zakład, zgodnie ze swym statutem, prowadzi zarząd lokalami i budynkami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi. W imieniu samorządu zawiera umowy najmu. Jako zarządca ma obowiązek złożyć dla każdej nieruchomości deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wydatki te przenosi na najemców poszczególnych lokali, którzy uprzednio złożyli deklaracje o ilości zamieszkałych osób, na fakturze pozycja ta widnieje jako opłata, która nie podlega przepisom ustawy. Zakład jest pośrednikiem płatności opłaty między lokatorem a Gminą. Z tego tytułu nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu.

Wnioskodawca zastanawia się czy czynności związane z poborem ww. opłat należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Opierając się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), należy wskazać, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 11 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wnioskodawca w zakresie czynności poboru ww. opłat działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pobór opłaty targowej oraz opłaty za odpady komunalne jest związany z działalnością gospodarczą jaką prowadzi Zakład, związaną z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych społeczności lokalnej zleconej przez Gminę. Tym samym, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z poborem opłaty targowej i opłaty za odpady komunalne mają wyłącznie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle wskazanych okoliczności należy jednoznacznie uznać, że wydatki związane z czynnościami poboru opłaty targowej oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie że mieszczą się one w pojęciu celów związanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, w którym wyżej mowa.

Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W art. 90 ust. 3 ustawy określono, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Jak wskazano wyżej w odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 5 Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwagi na fakt, że wykonywane przez Zakład czynności (przedstawione we wniosku) mieszczą się w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje działalność opodatkowaną i zwolnioną i niektórych wydatków nie może bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej będzie obowiązany wyliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 836 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu