Temat interpretacji

Opodatkowanie oraz sposób dokumentowania otrzymanych kwot pieniężnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania otrzymanych kwot pieniężnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania otrzymanych kwot pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług . Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu w której jako strona będzie Najemcą. W umowie zostanie zawarty zapis, że druga strona umowy zapłaci Najemcy określoną kwotę pieniężną wyrażoną w EUR . Najemca i Wynajmujący zastrzegają, że niniejsza kwota zostanie przez Najemcę przeznaczona dla celów wykończenia i wyposażenia przez Najemcę nieruchomości będącej przedmiotem umowy najmu zgodnie z potrzebami Najemcy, który ma prawo zadecydować o czasie i zakresie wydatkowania tej kwoty.

Należność będzie płatna w trzech ratach, a każda z rat będzie płatna na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę. Najemcy będzie przysługiwało prawo do jednostronnego podwyższenia kwoty jeżeli złoży Wynajmującemu pisemne oświadczenie o takiej zmianie najpóźniej do 31 sierpnia 2015 r. Jeżeli Najemca nie złoży takiego oświadczenia prawo to wygasa a Najemcy będzie przysługiwał rabat na usługi najmu.

W przypadku gdy umowa łącząca Strony ulegnie rozwiązaniu przed upływem okresu na jaki została zawarta, z przyczyn za które Najemca ponosi odpowiedzialność, Najemca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Wynajmującego kwot wynikających po rabacie i przekazanej kwoty pieniężnej, przy czym kwota przypadająca do zapłaty zostanie pomniejszona o 1/120 za każdy miesiąc Okresu Najmu, który upłynął od Dnia Przekazania do dnia rozwiązania umowy. Elementy wyposażenia nieruchomości zakupione przez Najemcę pozostaną jego własnością i Najemca nie będzie zobowiązany do ich wydania po zakończeniu umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT...
2. Czy przekazanie kwoty pieniężnej w omawianym stanie faktycznym powinno być dokumentowane za pomocą noty obciążeniowej...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że otrzymana kwota przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT.
2. W ocenie Wnioskodawcy przekazanie kwoty pieniężnej powinno być udokumentowane za pomocą noty obciążeniowej.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję towaru określa art. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym pojęcie towaru obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, kwota pieniężna opisana w stanie faktycznym nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a transakcja przekazania kwoty pieniężnej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, w celu weryfikacji czy przekazanie kwoty pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać czy przekazanie kwoty pieniężnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lud podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem ustawowa definicja świadczenia usług ma charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu. Potwierdza to także konstrukcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, która tworzy, wprost, fikcję uznania za odpłatne świadczenie usług pewnych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, dla oceny czy przekazanie Najemcy kwoty pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać następujące przesłanki:

1. istnienie świadczenia ze strony Najemcy na rzecz Wynajmującego,
2. występowanie odpłatności za to świadczenie.

Analizując pierwszą z przesłanek należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nie można mówić o świadczeniu wykonywanym przez Najemcę na rzecz Wynajmującego. Wypłata kwoty pieniężnej jest związana wyłącznie z zawarciem umowy najmu i ma na celu przekazanie Wynajmującemu środków niezbędnych do wykończenia i wyposażenia nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Otrzymanie środków przez Najemcę nie jest uwarunkowane wykonaniem jakichkolwiek czynności przez niego - w szczególności czynności o charakterze marketingowym lub promocyjnym. Co więcej, Najemca nie zgadza się na powoływanie się przez Wynajmującego dla celów marketingowych na fakt, że Najemca wynajmuje powierzchnię.

Jedynym stosunkiem zobowiązaniowym, który warunkuje wypłatę kwoty pieniężnej jest podpisanie przez Najemcę umowy najmu. Na podstawie tej umowy Najemca jest wyłącznie nabywcą świadczonych przez Spółkę usług najmu i nie ma obowiązku wykonywania żadnych świadczeń na rzecz Wynajmującego. Dodatkowo potwierdza, to fakt, że Najemca będzie decydował o czasie i zakresie wydatkowania tej kwoty.

Tym samym, pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie dochodzi do żadnego odrębnego od usługi najmu świadczenia Najemcy na rzecz Wynajmującego i Najemca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu uzyskania płatności.

W konsekwencji, jedynym zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej przez Wynajmującego jest zawarcie umowy najmu - a samo zawarcie takiej umowy nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie zdarzeniem, którego dopiero konsekwencją jest rozpoczęcie świadczenia usług - w tym przypadku usług najmu przez drugą stronę umowy. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - kwota pieniężna, stanowi wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań Najemcy, które byłyby czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Samo nabywanie usług najmu przez Najemcę nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na trafność powyższej konkluzji w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group (sprawa C-409/98), wydanym w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że:

W celu określenia czy wystąpiło świadczenie usług należy zauważyć, że podatnik, który wyłącznie płaci wynagrodzenie w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług lub zobowiązuje się to zrobić, nie wykonuje usług w rozumieniu art. 2(1) szóstej Dyrektywy. Wynika z tego, że Najemca, który nawet w zamian za płatność otrzymywaną od Wynajmującego zobowiązuje się zostać Najemcą i płacić wynagrodzenie z tytułu usług najmu, nie świadczy w ramach tych działań usług na rzecz Wynajmującego.

Jednocześnie w przedmiotowym wyroku TSUE wyraźnie wskazał, że świadczenie usług za wynagrodzeniem mogłoby wystąpić, gdyby w wyniku zawarcia umowy najmu z określonym Najemcą lokalizacja przedmiotu najmu stała się bardziej atrakcyjna, co mogłoby przyciągnąć kolejnych najemców. W takim przypadku, można by było uznać, że wynagrodzenie wypłacane Najemcy jest wynagrodzeniem wypłaconym za wykonanie usług reklamowych zwłaszcza w sytuacji gdyby Najemca wyraził zgodę na wykorzystanie jego wizerunku do pozyskania nowych najemców.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, taka sytuacja nie występuje. Kwota pieniężna jest wypłacana bowiem wyłącznie w związku z zawarciem umowy najmu pomiędzy Wynajmującym a konkretnym Najemcą i jest przeznaczona na konkretny cel (dostosowanie przedmiotu najmu do potrzeb Najemcy). Ponadto Najemca nie zgadza się na powoływanie się przez Wynajmującego dla celów marketingowych na fakt, że Najemca wynajmuje powierzchnię, co dodatkowo podkreśla brak charakteru usługowego tej czynności.

Na potwierdzenie ww. tez należy przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1218/12 (orzeczenie prawomocne) w jaki sposób rozumieć odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do zaakceptowania twierdzenia skargi kasacyjnej, że w warunkach niniejszej sprawy (czyli okoliczności podanych we wniosku o interpretację) wypłata przez skarżącą spółkę "na zachętę" zawarcia umowy najmu pewnej kwoty pieniędzy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pamiętać należy, że opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usługi, co w tym przypadku oznaczałoby świadczenie przez najemcę na rzecz wynajmującego. Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu, z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeżeli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że brak jest ze strony Najemcy świadczenia, które może być uznane za świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jedna z dwóch wyżej wymienionych przesłanek (istnienie świadczenia i występowanie odpłatności za to świadczenie), które są elementem konstytutywnym pojęcia usługa nie jest spełniona.

Wynikiem tego jest konieczność uznania, że otrzymanie kwoty pieniężnej przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT(jako zdarzenie poza zakresem ustawy o VAT).

Ad. 2

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad dokumentowania świadczeń, które nie są dostawą towarów ani też świadczeniem usług. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT w jasny sposób określają, iż faktura może być wystawiona jedynie w sytuacji gdy dokumentuje dostawę towaru lub świadczenie usługi lub potwierdza otrzymanie zaliczki na poczet dostaw (art. 106a i 106b ustawy o VAT). Zważywszy, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dokumentowaniem dostawy towarów i świadczenia usług, a jedynie z zagadnieniem dokumentowania przekazania kwoty pieniężnej - czynności będącej poza regulacją ustawy o VAT - nie jest dopuszczalne dokumentowanie tej czynności fakturą. Zatem właściwą formą dokumentacji będzie wystawienie noty obciążeniowej przez Najemcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza zawrzeć umowę najmu, w której jako strona będzie najemcą. Jak wskazano we wniosku, w umowie zostanie zawarty zapis, że druga strona umowy (wynajmujący) zapłaci najemcy określoną kwotę pieniężną, która zostanie przeznaczona na wykończenie i wyposażenie nieruchomości zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy. Następnie ww. nieruchomość zostanie oddana w najem. Wnioskodawca wskazał, że należność będzie płatna w trzech ratach, a każda z rat będzie płatna na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez najemcę.

Najemcy będzie przysługiwało prawo do jednostronnego podwyższenia kwoty jeżeli złoży wynajmującemu pisemne oświadczenie o takiej zmianie najpóźniej o 31 sierpnia 2015 r. Jeżeli najemca nie złoży takiego oświadczenia prawo to wygasa a najemcy będzie przysługiwał rabat na usługi najmu.

W przypadku gdy umowa łącząca strony ulegnie rozwiązaniu przed upływem okresu na jaki została zawarta, z przyczyn za które najemca ponosi odpowiedzialność będzie on zobowiązany do zwrotu na rzecz wynajmującego kwot wynikających po rabacie. Jednak kwota przypadająca do zapłaty zostanie pomniejszona o 1/120 za każdy miesiąc okresu najmu, który upłynął od dnia przekazania do dnia rozwiązania umowy.

Wnioskodawca zaznaczył, że elementy wyposażenia nieruchomości zakupione przez najemcę pozostaną jego własnością i nie będzie on zobowiązany do ich wydania po zakończeniu umowy najmu.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w jaki sposób Wnioskodawca powinien udokumentować jej otrzymanie.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest dopełnieniem art. 7 ust. 1 i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem powołany artykuł pozwala na realizowanie zasady powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednak podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić konkretną transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle wskazanych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności bądź sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca (najemca) otrzyma kwotę pieniężną, którą zgodnie z podpisaną umową przeznaczy na wykończenie i wyposażenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Wynajmujący przystępując do wskazanej umowy zapewni sobie możliwość wynajmu wskazanej nieruchomości, tym samym powstrzyma Wnioskodawcę od dalszego poszukiwania ofert najmu. W przedstawionym stanie faktycznym wystąpi zatem odpłatne świadczenie usług, ponieważ w zamian za podpisanie umowy najmu, wynajmujący oferuje Wnioskodawcy wynagrodzenie, przeznaczone na wykonanie w lokalu prac wykończeniowych. Wynagrodzenie to stanowi zatem rodzaj premii i zachęty dla najemcy. Wystąpi tu zachowanie polegające na przystąpieniu do umowy najmu lokalu, które ma na celu zaspokojenie interesów wynajmującego, w związku z tym podjęte działania wypełnią definicję usługi, zgodnie z którą świadczeniem usług jest każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Takim zachowaniem może być zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się także jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. W związku z tym, działania podjęte przez wynajmującego wypełnią definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanym przypadku dojdzie bowiem do stworzenia realnej, określonej korzyści ekonomicznej, poprzez oferowanie wynagrodzenia za przeprowadzanie prac wykończeniowych w zamian za nawiązanie stosunku prawnego, tj. zawarcie umowy najmu z wynajmującym.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem sporu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH Co. KG a Finanzamt Calau (Niemcy). Sprawa dotyczyła opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków w świetle definicji świadczenia usług. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE wskazano, że w sytuacjach, w których zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Świadczenie usług nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W analizowanej sprawie beneficjentem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest wynajmujący, który w związku z zapłatą określonej kwoty powstrzymał Wnioskodawcę od dalszego poszukiwania innych pomieszczeń i zobowiązał Go do wykonania usługi, jaką będzie wykończenie i wyposażenie nieruchomości, która następnie zostanie oddana w najem.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Analiza prowadzi zatem do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując dokładniej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wnioskodawca (najemca) zobowiązując się do zawarcia umowy najmu z wynajmującym a nie z innym podmiotem i świadczy na rzecz wynajmującego czynność, którą zdaniem tut. organu można zaklasyfikować jako usługę. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę zobowiązuje go do zaniechania dalszych poszukiwań ofert najmu. Po przeprowadzeniu prac wykończeniowych i wyposażeniu nieruchomość będzie przedmiotem umowy najmu z wynajmującym, który poprzez wypłatę określonej kwoty umożliwił Wnioskodawcy wykonanie niezbędnych prac i zagwarantował sobie stałe źródło dochodu z wynajmu wybranej nieruchomości. Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie związana z określonym jego zachowaniem, a zatem z odpłatnym świadczeniem usług.

Należy zauważyć, że brak wzajemnego świadczenia pomiędzy kontrahentami (Wnioskodawcą a wynajmującym) mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez wynajmującego niniejszej nieruchomości oraz z szukaniem powierzchni przez Wnioskodawcę. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W związku z tym w analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tj.:

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. najemcy, gdyż za swoje zachowanie (wyświadczenie usługi) otrzymuje on wynagrodzenie,

• odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tj. z usługą najmu pomieszczeń.

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie usługi, jaką jest zobowiązanie się Wnioskodawcy (najemcy) do najmu nieruchomości przez podmiot wnoszący opłatę,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. W analizowanym przypadku Wnioskodawca (najemca) ma prawo żądać wypłat określonych kwot (w transzach). Zatem kwota świadczenia jest jasno i precyzyjnie przez strony określona,

• wynajmującego łączą więzy prawne z Wnioskodawcą (najemcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne Wynajmujący zawiera umowę najmu nieruchomości z Wnioskodawcą (najemcą).

W związku z analizą przedstawionego zdarzenia przyszłego twierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymana kwota nie podlega opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób dokumentowania otrzymanych kwot pieniężnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy. Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży poprzez wystawianie faktur.

Z uwagi na to, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, nie tak jak twierdzi Wnioskodawca za pomocą noty obciążeniowej.

Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne wypłacane na zasadach ustalonych w umowie najmu będą związane z konkretnym zachowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że wykonane czynności będą klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług otrzymana od wynajmującego kwota powinna zostać udokumentowana fakturą zgodnie w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie kwoty pieniężnej przeznaczonej na wykończenie i wyposażenie nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i transakcję należy udokumentować notą obciążeniową, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 386 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie