Temat interpretacji

Wystawienie udostępnianie oraz przechowywanie faktur elektronicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3951/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2012 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia, udostępniania oraz przechowywania faktur elektronicznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia, udostępniania oraz przechowywania faktur elektronicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2012 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2012 r.) oraz pismem pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone 18 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na prowadzeniu salonów sprzedaży telefonii komórkowej, w oparciu o umowę agencyjną zawartą z operatorem. Zgodnie z tą umową Spółka uprawniona jest także do prowadzenia tej działalności przy pomocy dalszych podmiotów - sub-agentów (w oparciu o zawierane z nimi umowy sub-agencyjne). Umowy sub-agencyjne regulują m. in. rozliczenia między Spółką i sub-agentami z tytułu sprzedaży sub-agentom telefonów i innego sprzętu telekomunikacyjnego (następnie sprzedawanych przez sub-agentów klientom). W związku z tą sprzedażą Spółka wystawia sub-agentom zarówno pierwotne faktury, jak i faktury korekty, w szczególności faktury korekty związane z procesem refundacji części ceny sprzedanego klientowi telefonu. Dotychczas Spółka wystawia faktury w formie papierowej i przesyła je swoim sub-agentom pocztą, z uwagi jednak na znaczną ilość dokumentów, a także fakt stałej współpracy z sub-agentami Spółka rozważa wprowadzenie innego rozwiązania - udostępniania faktur subagentom w formie elektronicznej.

W celu zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, zgodnie z wymogami określonymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. nr 249 poz. 1661), (dalej Rozporządzenie), Spółka planuje przyjęcie następującego trybu wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur. Mając na względzie treść § 3 Rozporządzenia, Spółka zamierza udostępniać faktury w formie elektronicznej tylko tym subagentom, którzy wcześniej zaakceptują ten sposób przesyłania faktur, składając Spółce stosowne pisemne oświadczenie w tej kwestii. Spółka zamierza w informatycznym systemie finansowo - księgowym służącym do wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur (dalej: system FK) odnotowywać fakt udzielenia takiej akceptacji, a także ewentualnego jej cofnięcia. Fakty te będą odnotowywane w kartotece danego kontrahenta (sub-aganta). Brak oznaczenia zgody lub wycofanie zgody odnotowane w tejże kartotece, wykluczy możliwość generowania przez Spółkę jako wystawcę, dokumentów w wersji elektronicznej dla kontrahenta, który zgody nie udzielił lub ją wycofał.

W celu zapewnienia integralności treści faktur, dokumenty elektroniczne będą generowane przez system FK, będący systemem klasy ERP (Zintegrowany System Zarządzania Przedsiębiorstwem), w formacie wykluczającym ich modyfikację, a po ich wygenerowaniu zostaną automatycznie umieszczone na indywidualnych kontach kontrahentów (sub-agentów), dostępnych z poziomu witryny www, do której dostęp będzie realizowany za pośrednictwem połączenia szyfrowanego (protokół SSL).

Uzgodnionym formatem dokumentów elektronicznych będzie PDF firmy Adobe wygenerowany z uwzględnieniem ograniczenia uprawnień do edycji dokumentu jakie zapewnia ten format. PDF w formacie tylko do odczytu jako przyjęty dla opisywanego rozwiązania format zapisu, gwarantuje nienaruszalność danych zawartych w dokumentach elektronicznych. Dodatkowo Spółka przewiduje generowanie dokumentów w formacie xml. Dla zapewnienia autentyczności pochodzenia dokumentów Spółka umożliwi dostęp do systemu FK wyłącznie swoim uprawnionym pracownikom. Klasa systemu FK, z którego Spółka korzysta i zamierza korzystać w przyszłości, zapewnia między innymi odpowiednie zarządzanie różnymi poziomami uprawnień dostępu do systemu oraz posiada zaimplementowane odpowiednie polityki bezpieczeństwa w szczególności w odniesieniu do haseł i loginów (struktura haseł, wymuszana częstotliwość ich zmiany, historia, indywidualny login i hasło). Każdy dokument elektroniczny, wygenerowany w systemie FK Spółki zostanie wyeksportowany na bezpieczną witrynę www, do której dostęp otrzymają wyłącznie uprawnieni przez danego kontrahenta Spółki użytkownicy. Dostęp do witryny będzie wymagał autoryzacji użytkownika przy użyciu loginu i hasła.

Wszystkie wygenerowane i wysłane dla danego kontrahenta dokumenty będą wylistowane na ogólnym podglądzie dostępnym dla uprawnionego użytkownika po jego zalogowaniu się do bezpiecznej witryny. Lista będzie zawierała informacje podstawowe, tj.: rodzaj i numer dokumentu, datę wystawienia dokumentu, status pobrania dokumentu (pobrany lub nie pobrany), datę pobrania dokumentu (tylko dla pozycji o statusie pobrany). Po wybraniu odpowiedniej pozycji z listy, będzie możliwe pobranie i przeglądanie go w formie elektronicznej z możliwością wydrukowania, bez możliwości edycji. Pobranie dokumentów przez uprawnionego użytkownika po stronie kontrahenta zostanie zapisane w systemie FK Spółki (wystawcy) z uwzględnieniem informacji o:

• dacie i godzinie pobrania, adresie IP z którego pobrano dokument danych użytkownika pobierającego. Ponadto Spółka przewiduje w ramach systemu FK wdrożenie narzędzi kontroli procesów związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów, poprzez zdefiniowanie raportów informujących o przebiegu,
• generowania i emisji dokumentów elektronicznych na bezpieczną witrynę,
• procesu odbioru przez kontrahentów dokumentów elektronicznych za pomocą bezpiecznej witryny.

Opisane powyżej rozwiązania zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur w procesie ich udostępniania kontrahentom Spółki pozwolą jednocześnie na spełnienie tych wymogów w czasie przechowywania tych dokumentów.

W Piśmie z dnia 20 marca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie Spółki na wezwanie tut. Organu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. IPPP1/443-179/12-2/PR, w którym zwrócono się przede wszystkim o przeformułowanie pytania postawionego we wniosku, w taki sposób, aby było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto dodał, iż Spółka chce przesyłać (udostępniać) sub-agentom faktury w formie elektronicznej. Faktury będą przesyłane jako pliki PDF. Sub-agenci wyrażać będą zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktury w pliku w formie PDF, który będzie utworzony i odczytywany przy użyciu programu komputerowego.

1. Autentyczność i integralność

W powyżej opisanej konstrukcji autentyczność pochodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, ma zostać zapewniona przez fakt, że faktury będą udostępniane po zalogowaniu się w systemie komputerowym, co jest równoznaczne z zapewnieniem autoryzacji dostępu do systemu.

Niezależnie od powyższego, autentyczność pochodzenia samego pliku faktury wynikać będzie dodatkowo z okoliczności, iż w samym pliku PDF może zostać zapisana informacja, kto jest wystawcą danej faktury (informacja systemowa dostępna i możliwa do odczytania poprzez zakładkę właściwości danego pliku). Jak już Wnioskodawca opisywał w treści pierwotnego wniosku, integralność treści faktury zostanie zapewniona poprzez takie zapisanie pliku faktury, iż dokonanie zmiany w jego treści nie będzie możliwe. Dokument PDF zawierający fakturę zostanie zapisany jako read only tj. wyłącznie do odczytu ograniczenia następczej ingerencji w wygenerowany plik faktury (jego treść) przedstawiają się następująco:

• zestawianie dokumentów: niedopuszczalne;
• kopiowanie zawartości: niedopuszczalne;
• kopiowanie zawartości ze względu na lepszą dostępność: niedopuszczalne;
• wydzielanie stron: niedopuszczalne;
• komentowanie: niedopuszczalne;
• wypełnianie pól formularza: niedopuszczalne;
• podpisywanie: niedopuszczalne;
• tworzenie stron szablonowych: niedopuszczalne.

W samym pliku faktury automatycznie zapisywana jest również informacja na temat daty jego utworzenia (informacja systemowa dostępna i możliwa do odczytania poprzez zakładkę właściwości danego pliku). Odbiorca pliku faktury nie będzie mógł w tym pliku dokonać zmiany żadnego elementu przy użyciu powszechnie dostępnych metod.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że głównym celem wprowadzonych od 1 stycznia 2011 r. przepisów rozporządzenia, jest jednakowe traktowanie (w szczególności przez organy skarbowe) faktur papierowych i elektronicznych. Minister finansów w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazał, że celem zaproponowanych zmian jest uproszczenie obrotu tymi fakturami tak, aby faktury elektroniczne stały się realną alternatywą dla faktur papierowych.

Należy również pamiętać, że przedmiotowe rozporządzenie dostosowuje polskie przepisy do wymogów dyrektywy rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., która zmierza m.in. do liberalizacji obowiązujących zasad przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych oraz doprowadzenia do stanu, w którym faktury papierowe i elektroniczne będą traktowane jednakowo.

Biorąc pod uwagę regulacje rozporządzenia oraz regulacje art. 233 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE spółka uważa, że przesyłanie sub-agentom faktur VAT w formacie PDF spełnia wymogi określone we wzmiankowanych przepisach, dotyczące autentyczności pochodzenia i integralności treści. Przede wszystkim art. 233 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zrównuje fakturę przesłaną w formacie PDF z fakturą papierową. Format pliku PDF jest formatem zwykłym, który nie może być edytowany, a tym samym nie można zmodyfikować jego treści w sposób przypadkowy, a jedynie wykazując wolę zmiany np. przy użyciu dostępnych na rynku programów komputerowych służących do edycji plików PDF. Oznacza to, że ewentualna ingerencja w plik w formacie PDF jest możliwa w taki sam sposób jak ewentualna ingerencja w fakturę papierową, to znaczy poprzez ewentualne celowe działania zmierzające do przerobienia dokumentu, co może nosić znamiona czynu zabronionego. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia wniosku o interpretację podatkową innego podatnika w podobnej sprawie.

() wnioskodawca może przyjąć rozwiązanie dające ten sam stopień pewności, co do autentyczności i integralności treść jak dla faktur papierowych przesyłanych klasyczną pocztą. Nie można zatem stawiać innych warunków zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści dla faktur elektronicznych i papierowych. Zdaniem ekspertów od faktury papierowej nie jest wymagane takie jej zabezpieczenie, które ma uniemożliwić dokonanie jakiegokolwiek przestępstwa przeciwko dokumentom. Z racji tego, że dla faktur papierowych przesyłanych klasyczną pocztą nie jest wymagane uniemożliwienie sfałszowania danych na fakturze, nie można tego wymagać od faktur przesyłanych drogą elektroniczną. Zgodnie z wnioskami płynącymi z ekspertyzy, faktury wystawione w formacie PDF i przesyłane pocztą elektroniczną, w takim samym stopniu jak faktury papierowe, przesyłane klasyczną pocztą, uniemożliwiają zmianę danych, które powinna zawierać faktura w szczególności danych dotyczących podatku VAT i autentyczności pochodzenia wynika to z faktu, że obecnie dostępne oprogramowanie, w takim samym stopniu umożliwia, niezgodne z prawem, wytworzenie zawierającej zmienione istotne dane faktury czy to w postaci papierowej czy w postaci elektronicznej. (Interpretacja indywidualna z dnia 12.05.2011, sygn. IPPP3/443-468/11-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Powyższe stanowisko podatnika dotyczące przechowywania i przesyłania faktur w formacie PDF zostało przez organ uznane za w pełni prawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że mimo tego, że narzędzia współczesnej techniki informatycznej oferują możliwości ingerowania w treść i autentyczność pochodzenia faktury, to jednak możliwa jest podobna ingerencja w treść i autentyczność faktury papierowej. Tym samym posługując się kryterium możliwości podrobienia dokumentu nie można przesądzać o niedopuszczalności stosowania formatu PDF do zabezpieczania integralności treści i autentyczności pochodzenia faktury elektronicznej.

Warto także przywołać interpretacje dyrektorów innych izb skarbowych, które faktury wystawiane w formacie PDF uznają za spełniające wymogi przedmiotowego rozporządzenia (interpretacja indywidualna z 3 października 2011 r. Nr ILPP4/443-484/11-4/ISN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 października 2011 r. IPPP2/443-819/11-5/JW).

1. Przechowywanie e-faktur i trybu ich udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej

Wszystkie otrzymane w powyższy sposób faktury przechowywane byłyby w postaci pliku PDF w systemie finansowo-księgowym. Otrzymane faktury przechowywane będą w podziale na okresy sprawozdawcze. Posiadany przez spółkę zintegrowany system informatyczny zapewnia wysoki poziom bezpieczeństwa danych. Ponadto spółka posiada wewnętrzne procedury ochrony oraz zabezpieczenia danych mające na celu zabezpieczenie danych finansowo-księgowych przed ich utratą lub zniszczeniem. Wystawienie faktury przez zintegrowany system informatyczny wiąże się z automatycznym ujęciem tejże faktury w systemie księgowym oraz rejestrze podatku należnego. Każda otrzymana przez spółkę faktura VAT w momencie jej wprowadzenia do systemu finansowo- księgowego otrzymywać będzie unikalny numer wewnętrzny (tzw. numer księgowy). Po wystawieniu faktury system na stałe w swoich bazach przechowuje zapisy umożliwiające identyfikację wystawionej faktury, kwoty faktury, daty faktury oraz dane identyfikujące odbiorcę faktury. Ponadto system w każdym momencie pozwala na ponowne wydrukowanie faktury bądź zapisanie jej w postaci pliku PDF.

Pierwotny plik faktury będzie przechowywany w systemie informatycznym wnioskodawcy, natomiast do sub-agentów będzie przesyłany jego klon, o identycznych wszystkich parametrach jak plik pierwotny. W ten sposób nabywca nie będzie miał dostępu do pierwotnego pliku faktury, a w konsekwencji możliwa będzie również zewnętrzna następcza weryfikacja i konfrontacja pliku posiadanego przez odbiorcę z pierwotnym plikiem wygenerowanym przez wnioskodawcę. W każdym momencie na żądanie odpowiednich organów zapewniony byłby dostęp do tych faktur poprzez wydzielone stanowisko komputerowe z zainstalowanym programem finansowo-księgowym. Łatwe odszukanie faktur byłoby możliwe również poprzez system finansowo - księgowy, w którym faktury uporządkowane wg numerów przechowywane byłyby w podziale na okresy rozliczeniowe. Powyższe faktury w powyżej opisany sposób przechowywane byłyby co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. Możliwość wydania opinii w sprawie

Interpretacja indywidualna nie jest sensu stricte interpretacją przepisów prawa. Od interpretacji indywidualnej wymaga się jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika. Powinny zatem przyjąć zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny i na tej podstawie wydać opinię na gruncie prawa podatkowego.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że rozporządzenie ministra finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej stanowi - w świetle definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt . 2 ordynacji podatkowej - przepis prawa podatkowego.

Aby faktura elektroniczna była dopuszczona w obrocie elektronicznym, to w myśl przepisów rozporządzenia musi posiadać dwie istotne właściwości: autentyczność pochodzenia i integralność treści. Autentyczność pochodzenia, to gwarancja, że faktura elektroniczna została wystawiona przez firmę dokonującą dostawy lub usługodawcę wystawiającą e-fakturę. Natomiast integralność to gwarancja, że w treści dokumentu elektronicznego nie będzie można zmienić danych, które winny być zawarte w tym piśmie.

Skoro zatem integralność i autentyczność są regulowane przepisami podatkowymi, a wnioskodawca wyczerpująco przedstawił stan faktyczny w sprawie, to organ winien wypowiedzieć się, w sposób pozytywny albo negatywny w zakresie spełnienia przez niego obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Stanowisko takie nie wymaga przeprowadzenia dochodzenia postępowania dowodowego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Nie jest również potrzebna wiedza specjalistyczna w zakresie technik informatycznych. Organ czerpiąc informacje z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego winien orzec o prawidłowym, bądź ewentualnie nieprawidłowym stanowisku wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

sformułowane ostatecznie w nadesłanym uzupełnieniu:

Czy opisany przez spółkę sposób przesyłania (udostępniania) faktury w formie elektronicznej spełnia wymagania przewidziane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249 poz. 1661), w szczególności, czy gwarantuje autentyczność pochodzenia i integralność faktur w rozumieniu § 4 i § 6 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Rozporządzenia ...

Wnioskodawca wyraził następujące stanowisko odnoszące się do tego pytania, uszczegółowione w nadesłanym uzupełnieniu:

W ocenie Spółki zaprezentowany powyżej sposób wystawiania, udostępniania kontrahentom (sub-agentom) i przechowywania faktur sprzedaży i faktur korygujących, jest zgodny z przepisami Rozporządzenia. W konsekwencji udostępnianie faktur w zamierzony przez Spółkę sposób jest równoważne w skutkach podatkowych z wysyłaniem faktury w formie papierowej. W myśl § 3 i § 4 Rozporządzenia możliwość przesyłania, w tym udostępniania, faktur w formie elektronicznej uzależniona jest od uprzedniej akceptacji odbiorcy, a także od zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur to również jeden z warunków jakie muszą być spełnione przy przechowywaniu faktur przesyłanych drogą elektroniczną (zgodnie z § 6 pkt 1 Rozporządzenia).

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza udostępniać faktury w formie elektronicznej wyłącznie sub-agentom którzy uprzednio, w formie pisemnej, taki tryb współpracy zaakceptują, a dla zapewnienia prawidłowego zarządzania całym procesem zarówno fakt wyrażenia akceptacji, jak i jej cofnięcia zostanie odnotowany w systemie informatycznym służącym do wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur (w kartotece każdego z kontrahentów), tym samym automatycznie na bieżąco aktualizowany będzie krąg odbiorców faktur uprawnionych do dostępu do tych dokumentów w formie elektronicznej.

Z kolei autentyczność pochodzenia faktur udostępnianych sub-agentom, rozumiana jako pewność co do tożsamości wystawcy, zostanie zdaniem Spółki zapewniona poprzez fakt zastosowania do ich generowania i przechowywania systemu klasy ERP, co jest równoznaczne z wykorzystaniem charakterystycznych dla takiego systemu, szczegółowo opisanych w poz. 68 powyżej rozwiązań dotyczących bezpieczeństwa, w tym autoryzacji dostępu do systemu. Zabezpieczenie przed zmianą danych, a więc zapewnienie integralności treści faktury, zostaną w ocenie Spółki uzyskane poprzez generowanie dokumentów w formacie wykluczającym ich modyfikację, a następnie automatyczne umieszczanie ich na odpowiednio zabezpieczonej witrynie WWW. Zastosowanie wskazanych wyżej rozwiązań zapewni autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur udostępnionych w formie elektronicznej również w czasie ich przechowywania przez Spółkę.

Wymienione w § 2 ust.2 Rozporządzenia bezpieczny podpis elektroniczny i elektroniczna wymiana danych, zostały wskazane jako przykładowe możliwości zachowania autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury w formie elektronicznej, dlatego też w ocenie Spółki, nie jest wykluczone stosowanie innych rozwiązań techniczno-organizacyjnych prowadzących do spełnienia założonych w Rozporządzeniu wymogów. Jednym z takich rozwiązań jest zdaniem Spółki tryb wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur, opisany w poz. 68 niniejszego wniosku.

W treści Rozporządzenia posłużono się wyłącznie generalnym określeniem faktura, w żaden sposób nie różnicując wymogów w odniesieniu do różnych rodzajów faktur, nie wyłączono też jednak żadnego rodzaju faktur z kategorii dokumentów, które mogą być przesyłane w formie elektronicznej. Dodatkowo za możliwością, stosowania formy elektronicznej również w odniesieniu do faktur korygujących przemawia treść § 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68 poz.360), wprost odnoszącego się do faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Spółki - przedstawiony w opisie stanu przyszłego sposób wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur sprzedaży i faktur korygujących zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność treści tych dokumentów w rozumieniu Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy opisany przez spółkę sposób przesyłania (udostępniania) faktury w formie elektronicznej spełnia wymagania przewidziane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249 poz. 1661) i w szczególności gwarantuje autentyczność pochodzenia i integralność faktur w rozumieniu § 4 i § 6 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego znak IPPP1/443-179/12-5/PR. W postanowieniu, Organ wskazał, że systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwymi do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Wymienione w rozporządzeniu wymagania zabezpieczeń informatycznych należy uznać za element konieczny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego istnienie jest decydujące o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Wskazanie spełnienia tych wymogów jest obowiązkiem podatnika, nie należy do właściwości organu podatkowego. W konsekwencji, Organ stwierdził, że wniosek z dnia 21 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej w istocie uznania, czy zapewnione są warunki autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, nie dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Organ powyższe postanowienie utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. znak IPPP1/443-179/12-7/PR.

Powyższe postanowienie było przedmiotem skargi Strony.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 2259/12 oddalono skargę Strony, uznając pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w skarżonych postanowieniu za zasadny.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13 uchylił zaskarżony przez Stronę wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ostatecznie WSA w Warszawie, związany ww. orzeczeniem NSA, wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3951/14 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPP1/443-179/12-5/PR. W orzeczeniu tym, WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że: "Instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy. Podatnik bowiem uprawniony jest wystąpić o wyjaśnienie treści i znaczenia określonej normy prawnej, zaliczanej do prawa podatkowego. W ten sposób uzyskuje on informacje jak należy rozumieć określony przepis prawny. Podatnik ma zaś gwarancje przewidywalności postępowania ze strony organu podatkowego. W sytuacji ciągłej zmienności prawa podatkowego, bardzo dużej ilości tych przepisów, braku precyzji w ich tworzeniu podatnik inicjuje niejako prewencyjną aktywność organu podatkowego, poznając jego stanowisko jeszcze przed ewentualnym wszczęciem postępowania wymiarowego".

Dalej Sąd ten wskazał, że: "Przywoływane we wniosku o interpretację rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) w § 4 stanowiło, że faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Pojęcie autentyczności pochodzenia faktury zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w ten sposób, że przez to określenie rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralności treści faktury, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie w tym akcie prawnym wskazano, że autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) Jest to zatem bez żadnych wątpliwości przepis podatkowy w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Ponieważ prawodawca użył w rozporządzeniu wykonawczym pojęć niedookreślonych w postaci "autentyczności" i "integralności" faktur przesyłanych drogą elektroniczną, podatnik był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację tych określeń użytych w rozporządzeniu wykonawczym. Stosownie do dyspozycji art. 14b ust. 3 O.p. przedstawił bardzo precyzyjnie stan faktyczny, obrazujący planowany przez podatnika sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych.

Uwzględniając powyższe obowiązkiem organu podatkowego było udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca bowiem domagał się interpretacji przepisu prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosił o zweryfikowanie przez Ministra Finansów, czy prawidłowo dokonał subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy rozporządzenia wykonawczego. Wnioskiem zatem nie było objęte żądanie wyjaśnienia, jak twierdził to sąd pierwszej instancji, kwestii technicznych. Wniosek o interpretacje bowiem zawierał konkretne pytanie, czy wskazany we wniosku sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych spełnia wymogi zawarte w przywołanym wcześniej rozporządzeniu w aspekcie autentyczności i integralności faktur elektronicznych.

Nie budzi żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 O.p. było by przeanalizowanie sposobu przesyłania i przechowywania przez podatnika faktur elektronicznych. Tenże organ musiałby wówczas przeanalizować, czy stosowane przez podatnika metody postępowania gwarantują określoną w rozporządzeniu autentyczność i integralność faktur. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra Finansów, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji".

W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdził, że Minister Finansów, odmawiając Skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej naruszył art. 14b § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz z uwagi na wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3951/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2012 r., Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Sposób i warunki przesyłania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249 poz. 1661) wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W myśl § 3 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją". Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Pojęcia: autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej treści definiuje § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia. I tak przez :

1. autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
2. integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że za fakturę elektroniczną należy uznać taki dokument, co do którego zapewniona jest tożsamość wystawcy (sprzedawcy) oraz nienaruszalność treści oraz został przesłany drogą elektroniczną po uprzedniej akceptacji odbiorcy (nabywcy), co do takiej formy przesyłania faktur. Ponadto, należy wskazać, że wymienione metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że podatnik będzie mógł zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury, w tym m.in. przesyłania faktur w formie pliku PDF.

Sposób przechowywania faktur elektronicznych został określony w § 6 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur, faktury przesyłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1. autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. łatwe ich odszukanie;
3. organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Zatem przesyłanie wystawionej faktury oraz jej przechowywanie winno spełnia ww. wymogi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej zamierza zmienić formę wystawiania faktur. Dotychczas Spółka wystawia faktury w formie papierowej i przesyła je swoim sub-agentom pocztą, z uwagi jednak na znaczną ilość dokumentów, a także fakt stałej współpracy z sub-agentami Spółka rozważa wprowadzenie innego rozwiązania - udostępniania faktur subagentom w formie elektronicznej. W celu zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, Spółka planuje przyjęcie następującego trybu wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur. Spółka zamierza udostępniać faktury w formie elektronicznej tylko tym subagentom, którzy wcześniej zaakceptują ten sposób przesyłania faktur, składając Spółce stosowne pisemne oświadczenie w tej kwestii. Spółka zamierza w informatycznym systemie finansowo - księgowym służącym do wystawiania, udostępniania i przechowywania faktur (dalej: system FK) odnotowywać fakt udzielenia takiej akceptacji, a także ewentualnego jej cofnięcia. Fakty te będą odnotowywane w kartotece danego kontrahenta (sub-aganta). Brak oznaczenia zgody lub wycofanie zgody odnotowane w tejże kartotece, wykluczy możliwość generowania przez Spółkę jako wystawcę, dokumentów w wersji elektronicznej dla kontrahenta, który zgody nie udzielił lub ją wycofał. W celu zapewnienia integralności treści faktur, dokumenty elektroniczne będą generowane przez system FK, będący systemem klasy ERP (Zintegrowany System Zarządzania Przedsiębiorstwem), w formacie wykluczającym ich modyfikację, a po ich wygenerowaniu zostaną automatycznie umieszczone na indywidualnych kontach kontrahentów (sub-agentów), dostępnych z poziomu witryny www, do której dostęp będzie realizowany za pośrednictwem połączenia szyfrowanego (protokół SSL). Uzgodnionym formatem dokumentów elektronicznych będzie PDF firmy Adobe wygenerowany z uwzględnieniem ograniczenia uprawnień do edycji dokumentu jakie zapewnia ten format. PDF w formacie tylko do odczytu jako przyjęty dla opisywanego rozwiązania format zapisu, gwarantuje nienaruszalność danych zawartych w dokumentach elektronicznych. Dodatkowo Spółka przewiduje generowanie dokumentów w formacie xml. Dla zapewnienia autentyczności pochodzenia dokumentów Spółka umożliwi dostęp do systemu FK wyłącznie swoim uprawnionym pracownikom. Klasa systemu FK, z którego Spółka korzysta i zamierza korzystać w przyszłości, zapewnia między innymi odpowiednie zarządzanie różnymi poziomami uprawnień dostępu do systemu oraz posiada zaimplementowane odpowiednie polityki bezpieczeństwa w szczególności w odniesieniu do haseł i loginów (struktura haseł, wymuszana częstotliwość ich zmiany, historia, indywidualny login i hasło). Każdy dokument elektroniczny, wygenerowany w systemie FK Spółki zostanie wyeksportowany na bezpieczną witrynę www, do której dostęp otrzymają wyłącznie uprawnieni przez danego kontrahenta Spółki użytkownicy. Dostęp do witryny będzie wymagał autoryzacji użytkownika przy użyciu loginu i hasła. Wszystkie wygenerowane i wysłane dla danego kontrahenta dokumenty będą wylistowane na ogólnym podglądzie dostępnym dla uprawnionego użytkownika po jego zalogowaniu się do bezpiecznej witryny. Lista będzie zawierała informacje podstawowe, tj.: rodzaj i numer dokumentu, datę wystawienia dokumentu, status pobrania dokumentu (pobrany lub nie pobrany), datę pobrania dokumentu (tylko dla pozycji o statusie pobrany). Po wybraniu odpowiedniej pozycji z listy, będzie możliwe pobranie i przeglądanie go w formie elektronicznej z możliwością wydrukowania, bez możliwości edycji. Pobranie dokumentów przez uprawnionego użytkownika po stronie kontrahenta zostanie zapisane w systemie FK Spółki (wystawcy) z uwzględnieniem informacji o dacie i godzinie pobrania, adresie IP z którego pobrano dokument danych użytkownika pobierającego. Ponadto Spółka przewiduje w ramach systemu FK wdrożenie narzędzi kontroli procesów związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów, poprzez zdefiniowanie raportów informujących o przebiegu, generowania i emisji dokumentów elektronicznych na bezpieczną witrynę, procesu odbioru przez kontrahentów dokumentów elektronicznych za pomocą bezpiecznej witryny. Wnioskodawca wskazał, że opisane powyżej rozwiązania zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur w procesie ich udostępniania kontrahentom Spółki pozwolą jednocześnie na spełnienie tych wymogów w czasie przechowywania tych dokumentów.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania i udostępniania faktur drogą elektroniczną. Przesyłanie (udostępnianie) faktur elektronicznych jest równoważne w skutkach podatkowych z wystawianiem (wysyłaniem) faktury w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona autentyczność pochodzenia i integralność treści przedmiotowych faktur, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Z opisu sprawy wynika, że przyjęte przez Wnioskodawcę oraz sub-agentów procedury zapewnią autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. W konsekwencji, należy stwierdzić, że zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób wystawiania i udostępniania sub-agentom i przechowywania faktur sprzedaży i faktur korygujących, jest zgodny z przepisami ww. Rozporządzenia, w szczególności gwarantuje autentyczność pochodzenia i integralność faktur w rozumieniu § 4 i 6 § pkt 1 w związku § 2 pkt 1 Rozporządzenia.

Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionych okoliczności sprawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3951/14, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania postanowienia nr IPPP1/443-179/12-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 878 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie