Temat interpretacji

W zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka w oparciu o dotychczasowe stanowisko orzecznictwa (m.in. o orzeczenie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10), dokonując sprzedaży własnych towarów udzielała swym kontrahentom tzw. premii pieniężnych i dokumentowała je w postaci not księgowych. Kontrahenci wystawiali na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowe lub Zainteresowany wystawiał im noty uznaniowe. Spółka, jako udzielająca premii, której udzielenie zostało udokumentowane notą księgową a nie fakturą korygującą, nie zmniejszała do tej pory podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych taka praktyka powodowała, że dla Spółki premia (rabat) udokumentowana poprzez notę księgową, na którą Spółka nie wystawiła faktury korygującej, stanowiła koszt uzyskania przychodu i odpowiednio u odbiorcy premii (kontrahenta) - przychód, przy czym premia pieniężna udzielona przez Spółkę ma charakter kosztu bezpośredniego, stąd też koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym do momentu złożenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego, był potrącany w poprzednim roku podatkowym, a koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym, lecz po upływie terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego, był potrącany w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12 orzekł, iż: Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania, Nie można (zdaniem NSA) podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

W związku z wyżej wymienioną uchwałą, Spółka po dniu jej ogłoszenia, tj. od momentu ujednolicenia stanowiska w zakresie tzw. bonusów warunkowych, dokumentuje rabaty udzielone kontrahentom za pomocą faktur korygujących. Udzielenie premii rabatowej udokumentowanej za pomocą faktury korygującej powoduje zatem u Spółki zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w stosunku do otrzymanej przez Nią ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Z kolei bonusy warunkowe udzielone przez Spółkę przed dniem 25 czerwca 2012 r., pozostały udokumentowane za pomocą not księgowych, a tym samym Spółka w tym okresie nie korzystała z prawa zmniejszenia obrotu dla celów prawidłowego rozliczenia VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zamian za przyznawanie przed dniem 25 czerwca 2012 r. premii pieniężnych (bonusów warunkowych) kontrahenci, z którymi współpracowała Spółka nie świadczyli na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym i nie byli także zobowiązani do posiadania pełnego asortymentu towarów oferowanych przez Spółkę - Wnioskodawcę. Wypłata (przyznanie) premii (bonusu warunkowego) nie było uzależnione od spełnienia przez kontrahentów innych warunków, w tym od odpowiedniego eksponowania przez kontrahentów zakupionych u Wnioskodawcy towarów, czy reklamy tych towarów. Udzielenie przez Spółkę bonusów warunkowych (premii) kontrahentom nie było uzależnione od niedokonywania przez kontrahentów nabyć podobnych towarów od innych niż Zainteresowany dostawców. Wypłacane kontrahentom premie pieniężne obliczane były w zależności od zrealizowanych przez poszczególnych kontrahentów obrotów towarami zakupionymi od Wnioskodawcy, według ściśle określonych pomiędzy stronami (Spółką a kontrahentem) progów ich wartości, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z zasadą im wyższa wartość obrotów, tym wyższy wskaźnik procentowy naliczanej premii, tj. tym wyższa premia. W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie przekroczył ustalonego uprzednio pomiędzy nim a Spółką progu obrotów towarami Zainteresowanego, Wnioskodawca nie naliczał kontrahentowi premii (bonusu warunkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka obecnie powinna dokonać korekt faktur z tytułu udzielonych kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. tzw. bonusów warunkowych i dokonać w związku z wystawieniem tychże faktur korygujących zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w danym przedziale czasowym, za który Spółka udzieliła rabatów (premii pieniężnych)... (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r.), zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Paragraf 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur stanowi, iż: w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Po ostatecznym rozstrzygnięciu przez NSA w powołanej w stanie faktycznym uchwale siedmiu sędziów kwalifikacji tzw. premii pieniężnych jako rabatów i przesądzeniu o sposobie ich dokumentowania, Spółka dokumentuje i będzie dokumentować udzielone po dniu 25 czerwca 2012 r. rabaty z tytułu przekroczenia przez Jej kontrahentów określonego progu zakupu towarów sprzedawanych przez Spółkę za pomocą faktur korygujących. Z kolei w odniesieniu do rabatów udzielonych przez Spółkę przed tą datą, z uwagi na fakt, iż w orzecznictwie NSA istniały w tym temacie dwie zupełnie sprzeczne ze sobą linie orzecznicze tego Sądu, w tym jedna z nich nie tylko respektowała, ale co więcej nakazywała dokumentowanie udzielanych premii w postaci not księgowych, wyraźnie odróżniając premię od rabatów (wyrok z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10), zdaniem Wnioskodawcy, Spółka poprawnie dokumentowała udzielone kontrahentom do dnia 25 czerwca 2012 r. bonusy warunkowe za pomocą not księgowych, stąd też Jej zdaniem, obecnie nie ma obowiązku wystawiania w stosunku do rabatów udzielonych przed tą datą faktur korygujących. Według Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla Jego kontrahenta. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest bowiem neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Tym samym, brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

Stanowisko to potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, gdzie NSA wprost wskazał, że brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną). W odniesieniu (...) do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobligowana do wystawienia faktur korygujących w stosunku do udzielonych przez Nią przed datą 25 czerwca 2012 r. premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia przez danego kontrahenta określonego progu zakupu towarów Wnioskodawcy. Jednakże może zdarzyć się, iż stanowisko Zainteresowanego w tym zakresie może zostać uznane za nieprawidłowe, co będzie skutkowało koniecznością wystawienia przez Spółkę faktur korygujących oraz dokonaniem przez Spółkę korekty przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że: Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28).

W tym miejscu zauważyć należy, iż ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca nie zdefiniował pojęcia premia pieniężna czy też rabat. Rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania. Rozróżnia się rabaty przyznawane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Warunkiem zatem uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami.

W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie, że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą, nie znajduje uzasadnienia. Bez którejkolwiek bowiem z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, premia nie zostałaby wypłacona. Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, jest zbliżony w tym sensie, że wiąże się z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie jest w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zatem stwierdzić należy, iż sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygującą powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielony rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyraz FAKTURA KORYGUJĄCA.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, w oparciu o dotychczasowe stanowisko orzecznictwa (m.in. o orzeczenie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10), dokonując sprzedaży własnych towarów udzielał swym kontrahentom tzw. premii pieniężnych i dokumentował je w postaci not księgowych. Kontrahenci wystawiali na rzecz Wnioskodawcy noty obciążeniowe lub Zainteresowany wystawiał im noty uznaniowe. Wnioskodawca jako udzielający premii, której udzielenie zostało udokumentowane notą księgową, a nie fakturą korygującą nie zmniejszał do tej pory podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12, Wnioskodawca po dniu jej ogłoszenia tj. od momentu ujednolicenia stanowiska w zakresie tzw. bonusów warunkowych, dokumentuje rabaty udzielone kontrahentom za pomocą faktur korygujących. Udzielenie premii rabatowej udokumentowanej za pomocą faktury korygującej powoduje zatem u Zainteresowanego zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w stosunku do otrzymanej przez Niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Z kolei bonusy warunkowe udzielone przez Wnioskodawcę przed dniem 25 czerwca 2012 r. pozostały udokumentowane za pomocą not księgowych, a tym samym Zainteresowany w tym okresie nie korzystał z prawa zmniejszenia obrotu dla celów prawidłowego rozliczenia VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w zamian za przyznawanie przed dniem 25 czerwca 2012 r. premii pieniężnych (bonusów warunkowych) kontrahenci, z którymi współpracował nie świadczyli na Jego rzecz żadnych usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym i nie byli także zobowiązani do posiadania pełnego asortymentu towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Wypłata (przyznanie) premii (bonusu warunkowego) nie było uzależnione od spełnienia przez kontrahentów innych warunków, w tym od odpowiedniego eksponowania przez kontrahentów zakupionych u Zainteresowanego towarów, czy reklamy tych towarów. Udzielenie przez Wnioskodawcę bonusów warunkowych (premii) kontrahentom nie było uzależnione od niedokonywania przez kontrahentów nabyć podobnych towarów od innych niż Wnioskodawca dostawców. Wypłacane kontrahentom premie pieniężne obliczane były w zależności od zrealizowanych przez poszczególnych kontrahentów obrotów towarami zakupionymi od Wnioskodawcy, według ściśle określonych pomiędzy stronami progów ich wartości, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z zasadą im wyższa wartość obrotów, tym wyższy wskaźnik procentowy naliczanej premii, tj. tym wyższa premia. W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie przekroczył ustalonego uprzednio pomiędzy nim a Wnioskodawcą progu obrotów towarami Spółki, Wnioskodawca nie naliczał kontrahentowi premii (bonusu warunkowego).

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że udzielane przed dniem 25 czerwca 2012 r. przez Wnioskodawcę premie pieniężne uzależnione były wyłącznie od osiągnięcia przez poszczególnych kontrahentów określonych obrotów towarami zakupionymi od Spółki, według ściśle określonych progów ich wartości, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Kontrahenci, z którymi współpracował Wnioskodawca nie świadczyli na Jego rzecz żadnych usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym i nie byli także zobowiązani do posiadania pełnego asortymentu towarów oferowanych przez Spółkę. Przyznanie premii (bonusu warunkowego) nie było także uzależnione od spełnienia przez kontrahentów innych warunków, w tym od odpowiedniego eksponowania zakupionych u Wnioskodawcy towarów, czy reklamy tych towarów. Uznać zatem należy, że przyznanie przez Zainteresowanego odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz kontrahentów związane było z konkretnymi dostawami.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, premie pieniężne (bonusy warunkowe) udzielane przez Zainteresowanego przed dniem 25 czerwca 2012 r. swoim kontrahentom z tytułu zrealizowania określonej wartości zakupów, stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć w tym miejscu należy, iż z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powołane wyżej przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej transakcji (§ 13 ust. 2 rozporządzenia), bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Podkreślić należy, iż regulacje zawarte w § 13 rozporządzenia, przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).

Mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - winien Zainteresowany wystawić faktury korygujące, dokumentujące wypłacane kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. premie pieniężne (bonusy warunkowe) stanowiące w istocie udzielony rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Wskazać bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego podkreślić należy, iż w związku z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących z tytułu udzielonych ww. premii stanowiących w istocie rabat, Zainteresowany stosownie do powołanego wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, powinien dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzyma korektę faktury, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji podatkowej, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Jednocześnie podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczenia powołanego przez Zainteresowanego (I FSK 432/10), jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały I FPS 2/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów zauważyć należy, iż o ile przedmiotowe orzeczenie - jak wskazał Zainteresowany - zawiera stwierdzenie, że Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny, to jednak istota podjętej uchwały sprowadza się do wskazania, że premia pieniężna wypłacona kontrahentowi z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Z kolei jak wynika z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy i § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 920 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi