Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012r. (data wpływu do tut. organu 2 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2013r. (data wpływu 7 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 grudnia 2012r. znak: IBPP2/443-1007/12/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Według zapisów ww. umowy zarządzający sprawujący funkcję członka zarządu (prezesa lub wiceprezesa) zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług polegających na:

1. kierowaniu Spółką,
2. zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki,
3. oraz reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

Ponadto, zawarte w niej postanowienia regulują, warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, oraz zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych umową.

Normując odpowiedzialność Zarządzającego Umowa stanowi, że ponosi on odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2013r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z tych umów. Zgodnie z punktem 3.1 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych". Z zacytowanego postanowienia Umowy jednoznacznie wynika, że stosunek łączący Wnioskodawcę z osobami świadczącymi na jego rzecz usługi w zakresie zarządzania ukształtowany został na zasadzie pełnej odpowiedzialności świadczącego usługi (Zarządzającego) za podejmowane działania lub zaniechania. Odpowiedzialność ta dotyczy tak szkód wyrządzonych Wnioskodawcy jak i szkód wyrządzonych osobom trzecim.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1. Zarządzający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług prowadzącymi działalność gospodarczą. Świadczone w ramach Umowy usługi wchodzą w zakres (przedmiot) wykonywanej przez nich działalności. Przedmiotem wykonywanej działalności jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczeji zarządzania, sklasyfikowane pod symbolem PKD 70.22.Z.
2. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wydobywanie węgla kamiennego, która to działalność została sklasyfikowana pod symbolem PKD 05.10.Z.
3. Zarządzający wykonują (będą wykonywać) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwala na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przykładowo punkt 2.1 Umowy stanowi, że zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie, tak aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki". Zarządzający nie ma obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Wnioskodawcy ani w godzinach pracy jej biura. Zarządzający w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów, a Wnioskodawca nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Zarządzający mają wykonywać swoje obowiązki. Zarządzający ma jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami spółki (Wnioskodawcy). Zarządzający są zobowiązani świadczyć wykonywane przez siebie usługi w zakresie zarządzania zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów, niemniej jednak w wykonywaniu tych usług są samodzielni i niezależni od innych podmiotów. W szczególności, konstrukcja postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zostawia wątpliwości, że Zarządzający nie są związani z Wnioskodawcą relacją pracodawca - pracownik, lecz wykonują obowiązki z niej wynikające na własne ryzyko, nie korzystając z szeregu uregulowań prawa pracy charakterystycznych dla stosunku pracy.
5. Zgodnie z punktem 1.1 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług polegających na:
   i) kierowaniu Spółką,
   ii) zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółkioraz
   iii) reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów (...) "W świetle powyższego zatem, Zarządzający wyrażają oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie w jakim świadczone przez nich usługi polegać będą na reprezentowaniu Wnioskodawcy wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów. W tym bowiem zakresie działać oni będą na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy.
6. Zarządzający zgodnie z punktem 1.1 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług w zakresie zarządzania. Ponieważ zgodnie z postanowieniami Umowy zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie, tak aby mogły one być wykonane należycie, Wnioskodawca nie ma prawa wpływać na sposób wykonywania usług przez zarządzającego w tym na sposób mobilizowania przez Zarządzającego zasobów ludzkich czy rzeczowych, stąd też to Zarządzający a nie Wnioskodawca decyduje/będzie decydować jakie zasoby będzie mobilizować.
7. Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie, tak aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Wnioskodawcy wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Wnioskodawcy przykładowo, w których odbywać się będą narady i spotkania organów Wnioskodawcy, w których Zarządzający będzie uczestniczyć, czy też w których odbywać będą się narady i spotkania organizacyjne z pracownikami, czy spotkania biznesowe z kontrahentami. Stąd Wnioskodawca udostępnia Zarządzającemu możliwość korzystania z pomieszczeń, urządzeń czy też innych środków rzeczowych. Udostępnienie niektórej infrastruktury może wynikać również z takich powodów, jak przykładowo bezpieczeństwo wewnętrznej sieci informatycznej (w tym dostęp do danych) Wnioskodawcy - stąd preferowane przez Wnioskodawcę jest korzystanie z wewnętrznej sieci informatycznej przy użyciu komputera należącego do Wnioskodawcy. Udostępnienie infrastruktury podyktowane jest również względami ekonomicznymi, ponieważ korzystanie ze środków łączności, jakim jest m.in. telefon komórkowy, pozwala w ramach numerów należących do Spółki obniżyć koszt połączeń wykonywanych do Zarządzającego. Zarządzający ma możliwość skorzystania z infrastruktury Wnioskodawcy, co nie zmienia faktu, że Zarządzający wykonywać będą usługi w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi.
8. Z postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie wynika zobowiązanie Zarządzających do uczestniczenia w konferencjach/ seminariach/szkoleniach. Jeżeli jednak uczestniczenie w konferencjach/ seminariach/szkoleniach wiązałoby się ze świadczeniem przez Zarządzających Usług zarządczych, Wnioskodawca pokryje koszty.
9. Zarządzający dysponują odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych. Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponują Zarządzający pozwalają im należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza zarządzających wykorzystywana jest w obszarze działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
10. Usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania wykorzystywane są przez Wnioskodawcę, co do zasady, na potrzeby czynności opodatkowanych pozytywną stawką podatku od towarów i usług. Jak zatem wskazano w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego za wykonywanie Usług Zarządczych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 1, nie uznaje się czynności, z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: " Ustawa o PIT"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

1. warunków wykonywania tych czynności,
2. wynagrodzenia i
3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte przez Wnioskodawcę Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wyraźnie regulują: warunki wykonywania zleconych czynności wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania. Regulują również kwestię odpowiedzialności Spółki (zlecającego) wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, zgodnie z zapisami Umowy: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych."

Jak podkreślił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG: "Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy ".

Umowy zawarte przez Spółkę, jednoznacznie stanowią, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych. W związku z tym należy uznać, że nie wypełniają one znamion ostatniej przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich pozostała zachowana, a ich samodzielność nie podlega wyłączeniu.

Podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lutego 2010r. sygn. IPPP1-443-1314/09-2/IZ. W interpretacjach organów podatkowych spełnienie warunku ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich rozpatrywane jest także, pod kątem kwestii odpowiedniego uregulowania tej kwestii w umowie pomiędzy osobą prawną (spółką) a menedżerem (tutaj: Zarządzającym). Jednocześnie organy podatkowe, w przypadku, gdy odpowiedzialność zleceniobiorcy oraz zlecającego była solidarna (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) zajmowały stanowisko, że działalność prowadzona przez zleceniobiorcę jest w tym przypadku również samodzielna (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012r., sygn. IBPP2/443-1372/11/ICz).

W przedstawionym stanie faktycznym Umowy zawierają zapisy mówiące wprost o zakresie odpowiedzialności. W ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający wykonujący usługi na podstawie zawartych ze Spółką, Umów o zarządzanie, nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3, tym samym prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów na gruncie brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Według zapisów ww. umów Zarządzający sprawują funkcje członków zarządu (prezesa lub wiceprezesa) zobowiązując się do osobistego świadczenia.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych. Umowy zawarte przez Spółkę, jednoznacznie stanowią bowiem, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych. Tym samym nie zostają spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniające do wyłączenia świadczonych usług z czynności podlegających tej ustawie.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez Zarządzających z tytułu świadczenia przez nich Usług Zarządczych.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Zarządzający działali jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartych Umów Zarządczych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia działalności gospodarczej i podatnika należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że oprócz osób, o których mowa w ustępie 1, każda osoba, która w sporadycznych przypadkach, dostarcza nowy środek transportu (...) jest uznawana za podatnika. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto, okazjonalnie, zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w drugim akapicie artykułu 9 (1), w szczególności... .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Wnioskodawca wskazał, iż przychody otrzymywane przez Zarządzających są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przytoczonymi przez Wnioskodawcę zapisami ww. umów: Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych.

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż Zarządzający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą, a przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowane pod symbolem PKD 70.22.Z.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż Zarządzający dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwala na uznanie, iż są oni profesjonalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zarządzający kształtują sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie, tak aby mogły być wykonywane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Zarządzający nie mają obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Wnioskodawcy ani w godzinach pracy jej biura, przy czym Wnioskodawca udostępnia im możliwość korzystania z pomieszczeń, urządzeń i innych środków rzeczowych. Zarządzający w ramach świadczonych usług nie podlegają kierownictwu innych podmiotów. Wnioskodawca nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Zarządzający mają wykonywać swoje obowiązki. Natomiast oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy Zarządzający wyrażają wyłącznie w zakresie, w jakim świadczone przez nich usługi polegają na reprezentowaniu Wnioskodawcy wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zawarta umowa nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie. Zatem fakt, sprawowania funkcji członka zarządu (prezesa lub wiceprezesa) nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesadzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanych umów ww. usługi zarządcze należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Usług Zarządzania wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska.

Zatem - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotów (osób) świadczących, na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach