Temat interpretacji

Czy w opisanej we wniosku sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2017r. (data wpływu 29 marca 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. został złożony do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowo-Produkcyjne A z siedzibą w //, posiada NIP // posiada status podatnika VAT czynnego. W dniu 9 listopada 2015r. została zawarta Umowa nr 59/2S74/15, której stronami są: Konsorcjum firm: B S.A. z siedzibą w /./ oraz F S.A. z siedzibą w //, jako zamawiający oraz Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne A?, jako wykonawca. Liderem Konsorcjum firm działającym w imieniu własnym i Partnera jest Spółka Akcyjna B S.A. posiadająca NIP // oraz posiadająca status czynnego podatnika VAT. Partnerem Konsorcjum firm jest F S.A., która nie posiada polskiego numeru NIP i nie posiada statusu czynnego podatnika VAT. Konsorcjum firm nie ma własnego numeru identyfikacji podatkowej i tym samym też nie ma statusu czynnego podatnika VAT. Przedmiotem wskazanej umowy jest wykonanie obiektów mostowych - zakres usług mieści się w klasyfikacji PKWIU 42.13.20.0 i znajduje się pod poz. 6 Załącznika nr 14 do Ustawy z 1 grudnia 2016 (DZ. U. z 2016, poz. 2024). Inwestorem dla robót określonych w w/w umowie jest X, a zamawiający czyli Konsorcjum firm B S.A. oraz F S.A., jest wykonawcą robót dla Inwestora.

W związku z czym PUHP "A jest podwykonawcą robót mostowych, co zostało wyszczególnione w zawartej umowie. Faktury sprzedaży, protokoły odbiorowe i inne dokumenty - zgodnie z zapisami umowy - wystawiane są na Lidera Konsorcjum firm, Spółkę Akcyjną B. Natomiast dokumenty zewnętrzne, na przykład gwarancja bankowa należytego wykonania umowy, wystawiona została na zamawiającego, czyli Konsorcjum firm.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczącego odwrotnego obciążenia przy sprzedaży usług budowlanych znajdujących się w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez podwykonawcę - czynnego podatnika VAT na rzecz Konsorcjum firm, które nie ma statusu czynnego podatnika VAT, w sytuacji, gdy faktura sprzedaży wystawiana jest na Lidera Konsorcjum firm, czyli Spółkę Akcyjną B mającego status czynnego podatnika VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie zmienionego z datą 1 grudnia 2016r. Art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b Ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie procedury "odwrotnego obciążenia" - przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków określonych w cytowanej ustawie - ma miejsce gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W opisanym przypadku usługobiorcą, czyli stroną Umowy, określoną jako "zamawiający" jest Konsorcjum firm.

Zatem, według mojej opinii, pomimo, że:

1. faktury sprzedaży wystawiane są na Lidera Konsorcjum firm, podatnika VAT czynnego,
2. faktury sprzedaży wystawiane są przez podwykonawcę, podatnika VAT czynnego,
3. przedmiotem sprzedaży są roboty budowlane o symbolu PKWIU 42.13.20.0 wymienione pod poz. 6 Załącznika nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług,

to jednak zgodnie z umową usługobiorcą robót budowlanych jest Konsorcjum firm, nie posiadający statusu czynnego podatnika VAT, w związku z czym podwykonawca winien wystawić fakturę sprzedaży na wymienione usługi budowlane z zastosowaniem stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel //.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 //.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne A i posiada status podatnika VAT czynnego. W dniu 9 listopada 2015r. została zawarta Umowa nr 59/2S74/15, której stronami są: Konsorcjum firm: B S.A. z siedzibą w // oraz F S.A. z siedzibą w //, jako zamawiający oraz Wnioskodawca, jako wykonawca.

Liderem Konsorcjum firm działającym w imieniu własnym i Partnera jest Spółka Akcyjna B, posiadająca status czynnego podatnika VAT. Partnerem Konsorcjum firm jest F S.A., która nie posiada polskiego numeru NIP i nie posiada statusu czynnego podatnika VAT. Konsorcjum firm nie ma własnego numeru identyfikacji podatkowej i tym samym też nie ma statusu czynnego podatnika VAT.

Przedmiotem wskazanej umowy jest wykonanie obiektów mostowych - zakres usług mieści się w klasyfikacji PKWIU 42.13.20.0 i znajduje się pod poz. 6 Załącznika nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług.

Inwestorem dla robót określonych w w/w umowie jest X, a Konsorcjum firm B S.A. oraz F S.A., jest wykonawcą robót dla Inwestora.

W związku z czym Wnioskodawca jest podwykonawcą robót mostowych, co zostało wyszczególnione w zawartej umowie.

Faktury sprzedaży, protokoły odbiorowe i inne dokumenty - zgodnie z zapisami umowy - wystawiane są na Lidera Konsorcjum firm, Spółkę Akcyjną B Natomiast dokumenty zewnętrzne, na przykład gwarancja bankowa należytego wykonania umowy, wystawiona została na zamawiającego, czyli Konsorcjum firm.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanej powyżej sytuacji mają zastosowanie przepisy dotyczącego odwrotnego obciążenia przy sprzedaży usług budowlanych znajdujących się w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Wnioskodawcę (podwykonawcę) na rzecz Konsorcjum firm, które nie ma statusu czynnego podatnika VAT,w sytuacji, gdy faktura sprzedaży wystawiana jest na Lidera Konsorcjum firm, mającego status czynnego podatnika VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z pózn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak wyżej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca zgodnie z umową ma wystawiać faktury VAT sprzedaży na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy), natomiast Lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Wnioskodawcę) na podstawie umowy zawartej z inwestorem, należy uznać, że Wnioskodawca w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę - jako podwykonawcę - usług w tej sytuacji ciążył na - Liderze konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 6 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie

Mając na względzie powyższe okoliczności, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej