Temat interpretacji

Skutki podatkowe ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej, podstawa opodatkowania dostawy lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) i z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• skutków podatkowych ustanowienia rozdzielności majątkowej jest prawidłowe,

• podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) .) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania i pismem z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o sprostowanie omyłki zawartej w piśmie z dnia 3 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej zwana także Podatnik) w latach 2010-2015 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem zgodnie z danymi wskazanymi także w CEIDG było m.in. 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). W okresie od zawarcia związku małżeńskiego (08.08.2008) do dnia 27.05.2014 obowiązującym ustrojem majątkowym był ustrój wspólności majątkowej, który następnie z powodu okoliczności prywatnych w związku małżeńskim, umową majątkową małżeńską (w formie aktu notarialnego) z dnia 27.05.2014 został zmieniony - poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej, wszelkie nabywane nieruchomości w tym okresie, wchodziły w skład majątku wspólnego.

W dniu 28.12.2012 Wnioskodawczyni w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zakupiła nieruchomość (lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej - grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), źródłem finansowania nie był majątek odrębny Podatnika.

Celem zakupu ww. nieruchomości (dalej: nieruchomość) było dokonanie jej dalszej odsprzedaży.

W związku z nabyciem nieruchomości Podatnik poniósł szereg nakładów (od których dokonał odliczenia podatku naliczonego), tj. na cenę zakupu nieruchomości, wydatki na wykończenie nieruchomości i podniesienie jej wartości (dotyczące np. położenia podłóg, malowania ścian, wykończenia). Począwszy od dnia zakupu, nieruchomość przeznaczona była do dalszej odprzedaży, czego potwierdzeniem jest fakt publikowania licznych ofert dotyczących jej sprzedaży na portalach internetowych, zawarcie umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z lokalnym biurem nieruchomości, a także odpowiednim wykazaniem w pozycji VAT-7K ponoszonych nakładów (pozycja nabycie towarów i usług pozostałych, poz. 43 i 44 deklaracji), jak również wykazaniem nieruchomości jako towaru handlowego w ewidencjach podatkowych (a zarazem brakiem wykazania nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odpowiednia adnotacja o przeznaczeniu nieruchomości dla celów firmowych podatnika wskazana jest także w treści umowy nabycia nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego - oświadczenie, iż umowa nabycia zawierana jest w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej pod firmą: , NIP , adres: . Ponadto Podatnik wskazuje, iż nieruchomość była wykazywana jako towar handlowy w remanencie, sporządzanym przez Podatnika na koniec roku 2012 i 2013.

Nieruchomość ta została następnie zbyta w formie aktu notarialnego pod koniec maja 2014 r. (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej). Z uwagi na istniejący w momencie sprzedaży ustrój rozdzielności majątkowej, zapłatą, którą dokonujący sprzedaży udziału w nieruchomości Podatnik otrzymał, był odpowiedni udział w cenie sprzedaży. W całym okresie prowadzenia działalności, obowiązującą formą księgowości była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W piśmie z dnia 3 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu Czy dokonując sprzedaży lokalu, o którym mowa we wniosku Wnioskodawczyni była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?, Wnioskodawczyni wskazała: Tak, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży lokalu była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług.

Z kolei na pytanie Organu Czy transakcja sprzedaży lokalu była udokumentowana fakturą?, Wnioskodawczyni odpowiedziała następująco: Nie, gdyż brak obowiązku wystawienia faktury wynikał z art. 106b ustawy o VAT - nie ma bowiem bezwzględnego obowiązku wystawienia faktur, w przypadku gdy nabywca jest osobą fizyczną niebędącą podatnikiem VAT, tak jak w przedmiotowym przypadku.

Odpowiadając na pytanie Organu: Czy sprzedaż lokalu stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT? Wnioskodawczyni podała, że Tak, sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynią stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia z dnia 3 października 2016 r.).

1. Czy ustanowienie rozdzielności majątkowej wywiera dla Wnioskodawczyni skutki podatkowe na gruncie art. 5 oraz przepisów Rozdziału 1 i 2 w Dziale IX - (art. 86-91) ustawy o VAT?
2. Czy przy sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania VAT będzie wartość stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawczyni, otrzymane przez nią z tytułu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 1 ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 października 2016 r.):

Ad. 1

Ustanowienie rozdzielności majątkowej nie rodzi dla Wnioskodawczyni skutków podatkowych na gruncie art. 5 oraz przepisów Rozdziału 1 i 2 w Dziale IX - (art. 86-91) ustawy o VAT.

Uzasadnienie pytania:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dodatkowo, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /.../.

Aby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie zadane przez Podatnika, należy rozstrzygnąć, czy hipoteza normy prawnej art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest spełniona, tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie rozdzielności majątkowej (bez podziału majątku) wypełnia wszystkie przesłanki przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT łącznie, tj.:

1. istnienie dostawy towarów jako czynności rozporządzającej - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2. odpłatność czynności dostawy,
3. dokonanie dostawy towarów na terytorium kraju.

Już pobieżna analiza wskazanych warunków pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, należy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż ustanowienie rozdzielności majątkowej jest neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Po pierwsze bowiem nie dochodzi w takiej sytuacji do dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Po drugie natomiast umowa ustanowienia rozdzielności majątkowej nie była w przedstawionym stanie faktycznym czynnością odpłatną. Brak odpłatności nakazuje tylko dodatkowo potwierdzić, iż nie zachodzi spełnienie przesłanek art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo warto wskazać, iż po ustaniu wspólności majątkowej nieruchomość stała się współwłasnością małżonków, niemniej z ekonomicznego punktu widzenia, Podatnik nadal pozostał właścicielem takiej samej części nieruchomości - wcześniej był to udział w majątku wspólnym (równy udziałowi drugiego małżonka), po ustanowieniu rozdzielności był to udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości. Także ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, jako że umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową w ustroju majątkowym małżeńskim Wnioskodawczyni nie stanowi ani przekazania / zużycia towarów na cele osobiste, ani też darowizny - a tylko takie czynności rozporządzające objęte są zakresem stosowania ww. przepisu.

Ustanowienie rozdzielności majątkowej w przedstawionym stanie faktycznym nie rodzi także dla Wnioskodawczyni skutków podatkowych z punktu widzenia Rozdziału 1 w Dziale IX ustawy VAT, tj. nie wpływa na zakres przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Należy szczególnie podkreślić to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju.

Wyraził to bardzo jasno TSUE w wielu orzeczeniach - warto podkreślić, iż reguła ta potwierdza np. prawo do odliczenia podatku naliczonego także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT, a podatnik dokonujący zakupu nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że wziął udział w łańcuchu transakcji, w których inny podmiot dokonał nadużycia (np. wyr. TSUE z 12.1.2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2006, s. l-483; wyr. TSUE z 21.2.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2006, s. l-1609; wyr. z 21.6.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David, Legalis).

Także regulacje ustawy o VAT dotyczące tzw. odliczania częściowego podatku oraz korekty podatku naliczonego - przepisy Rozdziału II w Dziale IX ustawy o VAT - nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy jego stosowanie jest ograniczone jedynie do przypadków, w których podatnicy wykonują także czynności zwolnione z VAT - co nie zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Dotyczy on więc podatników, którzy rozliczają VAT za pomocą współczynnika. Jak czytamy we wskazanym przepisie W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Warto tu dodać, iż w uchwale NSA podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa (np. wyr. NSA z 30.6.2009 r., I FSK 903/08, Legalis oraz I FSK 904/08, CBOSA; z 8.1.2010 r., I FSK 1605/08, MoPod 2010, Nr 6, s. 42), z której wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do jedynie czynności zwolnionych od podatku. Sąd przyjął bowiem, że skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Ponadto w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2.

Wnioskodawczyni wskazuje kolejno, że również art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT nie znajdą w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania. Jak stanowi art. 91:

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie, w przypadku podatników stosujących alokację bezpośrednio (nie za pomocą współczynnika) i odliczających 100% podatku naliczonego lub nieodliczających w ogóle podatku podstawą do ewentualnej korekty byłoby jedynie odpowiednie stosowanie powyższych przepisów na podstawie art. 91 ust. 7-7a VATU (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014, komentarz do art. 91, nb. 28).

Podsumowując, art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia związanej ze zmianą wysokości współczynnika (dotyczy tylko zakupów, w których podatek naliczony był rozliczany za pomocą współczynnika), art. 91 ust. 4-6 tej ustawy również ma zastosowanie wyłącznie do towarów i usług, w stosunku do których podatek naliczony przy zakupie rozliczany był za pomocą współczynnika - dotyczy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł-a zatem ani ust. 1-2, ani też ust. 4-6 nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię. Dopiero art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT dotyczyć może podatników, którzy odliczyli całość podatku naliczonego (lub nie odliczyli go w ogóle), stosując bezpośrednią alokację podatku naliczonego do danego rodzaju działalności gospodarczej (a zatem w danym przypadku nierozliczających podatku przy użyciu współczynnika). W takim przypadku, gdy zmieniło się prawo do odliczenia, zobowiązani są oni do korekty przy zastosowaniu odpowiednio przepisów art. 91 ust. 1-6. Niemniej w stanie faktycznym opisanym przez Podatnika nie wystąpiły okoliczności powodujące zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym ust. 7-7a art. 91 ww. ustawy nie może znaleźć zastosowania. Ust. 7a art. 91 ww. ustawy nie może znaleźć ponadto zastosowania, z uwagi na fakt, iż dotyczy on wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie zaś towarów handlowych.

Reasumując, ustanowienie rozdzielności majątkowej w przedstawionym stanie faktycznym jest zdarzeniem neutralnym na gruncie art. 5 oraz przepisów Rozdziału 1 i 2 w Dziale IX - (art. 86 91) ustawy o VAT.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania jest kwota stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży nieruchomości (bez kwoty samego podatku VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie sprzedaży nieruchomości, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi natomiast ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem, W przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, zapłata otrzymana lub należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług /.../ Zgodnie z art. 29a ust. 1, zasadą generalną jest to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, art. 29a, Warszawa 2015). Warto także dodać, iż regulacja art. 29a ust. 1 ustawy oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podsumowując, przepis art. 29a ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 VATU przewiduje, iż podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty netto przypadająca Podatnikowi (podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku; jak wynika z art. 5 ust. 1 VATU "podatkiem" jest podatek od towarów i usług). Jak należy więc wywieźć z powyższego, podstawa opodatkowania powinna być ustalana przez podatnika podatku VAT od konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro zatem Podatnikowi z tytułu sprzedaży nieruchomości należna jest konkretna wartość, to tylko ona może być rozpatrywana w kontekście podstawy opodatkowania. Nie może być więc mowy o tym, że także wartość należna małżonkowi Podatnika mogłaby stanowić podstawę opodatkowania u Wnioskodawczyni, gdyż kwota ta nie stanowi zapłaty, którą Podatnik otrzymał lub miał otrzymać.

Reasumując, podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę dla Podatnika (z wyjątkiem kwoty samego podatku VAT) z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• skutków podatkowych ustanowienia rozdzielności majątkowej jest prawidłowe,

• podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści ww. art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż w przepisie tym jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa cywilnego.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86a ustawy zawiera regulacje dotyczące wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych.

W art. 87 ust. 1 ustawy dotyczy zwrotu różnicy podatku.

Artykuł 88 ustawy reguluje sytuacje, gdy następuje wyłączenie stosowania obniżenia podatku.

Artykuł 89 ustawy zawiera regulacje w zakresie zwrotu podatku w odniesieniu do: przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju, Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw i ich personelu cywilnego, podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, podatników i podmiotów zagranicznych, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Artykuły 89a i 89b ustawy, dotyczą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Przepisy art. 90 ustawy dotyczą odliczania częściowego podatku.

Z kolei przepisy art. 91 ustawy regulują kwestie związane z korektą podatku naliczonego.

Wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 ww. ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.).

W świetle art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (§ 2 ww. art. 36).

Natomiast w myśl art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 43 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków.

W myśl art. 47 § 1 tejże ustawy małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni w latach 2010-2015 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W okresie od zawarcia związku małżeńskiego (08.08.2008) do dnia 27.05.2014 obowiązującym ustrojem majątkowym był ustrój wspólności majątkowej, który następnie z powodu okoliczności prywatnych w związku małżeńskim, umową majątkową małżeńską (w formie aktu notarialnego) z dnia 27.05.2014 został zmieniony - poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku.

W dniu 28.12.2012 Wnioskodawczyni w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zakupiła nieruchomość (lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej - grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali). Celem zakupu ww. nieruchomości (dalej: nieruchomość) było dokonanie jej dalszej odsprzedaży. W związku z nabyciem nieruchomości Podatnik poniósł szereg nakładów (od których dokonał odliczenia podatku naliczonego), tj. na cenę zakupu nieruchomości, wydatki na wykończenie nieruchomości i podniesienie jej wartości (dotyczące np. położenia podłóg, malowania ścian, wykończenia). Począwszy od dnia zakupu, nieruchomość przeznaczona była do dalszej odprzedaży.

Nieruchomość ta została następnie zbyta w formie aktu notarialnego pod koniec maja 2014 r. (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy ustanowienie rozdzielności majątkowej rodzi dla niej skutki na gruncie przepisów art. 5 oraz przepisów Rozdziału 1 i 2 w Dziale IX - (art. 86-91) ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Pomimo, iż zakup składników majątku nastąpił w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak składniki te były przeznaczone i wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego miała nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej, majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, w odniesieniu do którego Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT, nie uległ zmianie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątku wykorzystywanymi do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej majątek Wnioskodawczyni, jako podatnika VAT, nie uległ powiększeniu lub zmniejszeniu, bowiem Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te same składniki majątku. Zmianie ulegnie tylko forma własności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zatem, w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie wystąpią czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wystąpią także żadne inne czynności wymienione w art. 5 ust. 1 w pkt od 2 do 5 ustawy.

W związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej nie będzie także miało miejsca nabycie towarów. Wnioskodawczyni bowiem już jest właścicielką składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W związku z tym, że w opisanej wyżej sytuacji nie dojdzie ani do dostawy, ani do nabycia towarów, to należy stwierdzić, iż ustanowienie rozdzielności majątkowej nie wywoła dla Wnioskodawczyni skutków podatkowych na gruncie art. 5 oraz przepisów Rozdziału 1 i 2 w Dziale IX (art. 86-91) ustawy o VAT, jest - na gruncie tych przepisów - zdarzeniem neutralnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Skoro nieruchomość - lokal oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej, grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali - została nabyta przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (celem odprzedaży), była przez cały okres jej posiadania wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w ramach Jej działalności, zatem Wnioskodawczyni była w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości. Tym samym, to Wnioskodawczyni dokona dostawy nieruchomości - przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Jak wynika z wniosku, sprzedaż lokalu stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym, dostawa nieruchomości - lokalu, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, przy sprzedaży nieruchomości, podstawą opodatkowania VAT jest należna zapłata, którą Wnioskodawczyni otrzyma od nabywcy z tytułu dostawy nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług, a nie udziału w tej nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi