Temat interpretacji

Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność WDT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się głównie produkcją opakowań. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce oraz jako czynny podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz odbiorców zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających ważny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy WDT dokonywanego na rzecz kontrahenta . Transakcje odbywają się na warunkach Incoterms ExW lub FCA. W tej formule uznaje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, kiedy oddał go do dyspozycji kupującemu na terenie swojej siedziby, lub w innym wskazanym miejscu, np. fabryka, magazyn (ExW) albo odpowiednio kiedy przekazał towar przewoźnikowi (FCA). Zlecaniem transportu przewoźnikom zajmuje się odbiorca towarów lub też odbiorca odbiera towar własnym środkiem transportu (przykładowo w sytuacji, kiedy odbiorca towarów działa jednocześnie jako firma logistyczna).

Tym samym, w ramach realizacji takich dostaw, unijny kontrahent Spółki, co do zasady, odbierać będzie zamówione towary z terytorium Polski za pośrednictwem własnego lub wynajętego przez takiego kontrahenta środka transportu. Kontrahent w niektórych przypadkach może zlecać usługę transportową innej firmie przewozowej, która w ramach danej transakcji działa na jego rzecz. Jednocześnie z powyższego wynika, że ryzyka związane z towarami przechodzą na kontrahenta już w momencie odbioru przez niego tych towarów na bramie zakładu Spółki (ExW) lub przy odbiorze przez przewoźnika/spedytora (FCA).

Z uwagi na specyficzny charakter transakcji, powodujący utratę bezpośredniego kontaktu z towarem na pewnym jej etapie, Spółka często po dostawie musi ponownie kontaktować się z nabywcą w celu zdobycia w całości potwierdzonego dokumentu CMR lub dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawę towarów.

Z doświadczenia Spółki wynika, że gromadzenie w całości potwierdzonych dokumentów CMR, jak również dokumentów zawierających zbiorcze lub pojedyncze zestawienie potwierdzonych dostaw towarów otrzymanych od nabywcy w formie papierowej, bądź elektronicznej (dokumenty zawierające zbiorcze lub pojedyncze zestawienie potwierdzonych dostaw towarów otrzymanych od nabywcy w formie papierowej, bądź elektronicznej, Spółka w dalszej części wniosku nazywa: Zestawienia), jest utrudnione z uwagi na konieczność zaangażowania pracowników nabywcy w dokumentowanie dostaw dla potrzeb Wnioskodawcy.

Sposób realizacji dostaw w ramach WDT może powodować ten skutek, że w przypadku niektórych transakcji WDT, może się zdarzyć, że Spółka napotka trudności z uzyskaniem dokumentów CMR (np. z uwagi na opóźnienia w ich dostarczeniu przez dostawcę usług transportowych lub zagubienie tych dokumentów przez przewoźnika), lub też, że dokumenty te są nieczytelne/dostarczane są bez podpisu w polu, w którym odbiorca powinien potwierdzić odbiór towaru, pomimo iż dostawa faktycznie miała miejsce. Wnioskodawca posiada wówczas dokument CMR bez podpisu odbiorcy, na którym widnieje podpis przewoźnika (w przypadkach, kiedy odbiorca nie działa jednocześnie jako przewoźnik) i nadawcy złożony w momencie przyjęcia towaru od Spółki.

W takich okolicznościach Spółka uznaje za konieczne uzupełnienie/zastąpienie dokumentów przewozowych innymi dokumentami, które potwierdzają fakt dostarczenia towarów do nabywcy (w postaci m.in. korespondencji handlowej, Zestawienia itp.).

Mając na uwadze, że transakcje odbywają się najczęściej na warunkach Incoterms ExW lub FCA, zdarza się, że Spółka nie ma nawet informacji jaka firma działała jako przewoźnik/spedytor lub nie posiada danych osoby, z którą mogłaby się skontaktować w celu zdobycia dodatkowych dokumentów lub oświadczeń o dokonanym transporcie (w szczególności w przypadkach, kiedy odbiorca nie działa jednocześnie jako przewoźnik). Spółka ma również problemy z uzyskaniem Zestawień od nabywcy z powodu konieczności zaangażowania pracowników nabywcy w proces wystawiania dodatkowych dokumentów na cele działalności Wnioskodawcy. To powoduje, że Wnioskodawca chciałby zmienić sposób potwierdzania, iż towar będący przedmiotem WDT faktycznie dotarł do odbiorcy towaru.

Celem usystematyzowania, uproszczenia i ujednolicenia dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do kontrahenta w ramach WDT w sytuacji, gdy Spółka nie zleca transportu towarów, Wnioskodawca chciałby dokumentować dokonanie WDT następującymi dokumentami:

• dokument CMR z wydania towaru z podpisem spedytora/przewoźnika (bez podpisu odbiorcy),
• dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
• faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru,
• potwierdzenie płatności.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z warunkami transakcji, płatność następuje/będzie następowała po dostawie towarów. Dokumenty, które posiada/będzie posiadała Spółka są/mogą być przypisane do konkretnej transakcji (przykładowo dzięki numerowi dokumentu delivery note czy faktury).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj. (i) dokument CMR z wydania towaru z podpisem spedytora/przewoźnika (bez podpisu odbiorcy), (ii) dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, (iii) faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru, (iv) potwierdzenie płatności będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT?
2. Jeśli stanowisko Spółki, dotyczące pytania nr 1, jest nieprawidłowe, to czy w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj. (i) Zestawienie, (ii) dokument CMR z wydania towaru z podpisem spedytora/przewoźnika (bez podpisu odbiorcy), (iii) dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, (iv) faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru, (v) potwierdzenie płatności, będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj. dokument CMR bez podpisu odbiorcy, dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru, potwierdzenie płatności, będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa ze względu na stanowisko wyrażone odnośnie pytania nr 1. Niemniej jednak, gdyby organ uznał stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj. Zestawienie, dokument CMR bez podpisu odbiorcy, dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru, potwierdzenie płatności będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. (uchylony),
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. (uchylony)

• z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Art. 42 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Natomiast art. 42 ust. 11 stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, ustawodawca nie określił katalogu zamkniętego dokumentów, które łącznie mogą dać prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT. Podatnik powinien jednak zgromadzić dokumenty, które łącznie wskazują, że WDT rzeczywiście miała miejsce.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. I FPS 1/10, katalog dokumentów potwierdzających WDT zależy od okoliczności danej sprawy: Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. (...) Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3. 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie, Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towarów (dokument CMR bez podpisu odbiorcy, dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru, potwierdzenie płatności). Spółka podkreśla, iż zgodnie z warunkami dostaw, płatność jest/będzie dokonywana po dostawie. W ocenie Spółki, fakt uregulowania zapłaty za towar jest jednocześnie dowodem na to, że towar został odbiorcy przekazany.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-186/15/AB, Organ uznał, że: W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że dowód zapłaty za towar lub dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w sytuacji gdy zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonana dostawą, jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego. Tym samym należy uznać, że powyższe dokumenty potwierdzają dokonanie WDT.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę, kopii faktury VAT bez podpisu odbierającego, dokumentów przewozowych podpisanych przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000. EXW i/lub FCA z chwila przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar lub posiadanie dokumentu stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, należy uznać, że dokumenty te wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-187/15/AB, Organ wyraził stanowisko analogiczne do stanowiska w ww. interpretacji;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1100/11-4/MPe, Organ uznał, że: Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę wynikać ma fakt fizycznego przemieszczenia towarów do kontrahenta w innym kraju członkowskim. W przypadku, gdy u Wnioskodawcy brak jest dokumentu przewozowego, podpisanego przez nabywcę lub wskazanego przez niego odbiorcę towarów, wskazany przez niego dokument dodatkowy, jakim jest dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty po otrzymaniu przez nabywcę, który Spółka jest w stanie powiązać z dokonana dostawa, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata za towar następuje po otrzymaniu przez nabywcę towaru a z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanej fakturze VAT. Jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, powyższe postępowanie zgodne jest z zawieranymi umowami i stosowanymi zwyczajami - kontrahenci Spółki dokonują zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu. Dlatego dokonanie przelewu za daną fakturę VAT potwierdza otrzymanie towaru przez nabywcę widniejącego zarówno na fakturze VAT i na dokumentach przewozowych. Zatem dowód zapłaty można powiązać wyłącznie z jedną konkretną dostawą. Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę niepodpisanego przez odbiorcę dokumentu przewozowego, wraz z kopia faktury i specyfikacja ładunku oraz potwierdzeniem zapłaty następującej po otrzymaniu towaru przez nabywcę, co wynika z zawartej miedzy kontrahentami umowy, należy uznać, że dokumenty te wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym posiadanie łącznie ww. dokumentów uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2011 r. o sygn. IPPP2-443-986/09/11-8/S/AN/IZ, Organ uznał: Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dysponuje kopią faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodem zapłaty za dostawę ma prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2009 r. o sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W powyższym przypadku będziemy mieć do czynienia z dostawą o charakterze odpłatnym a zatem można uznać, iż dokumenty potwierdzające zapłatę za towary posiadane przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić potwierdzenie dostarczenia towarów, będących przedmiotem dostawy do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również wyroki sądów, np. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. I FSK 1498/13 i I FSK 1497/13. W powyższych sprawach skarżący wskazał, że posiada następujące dokumenty: kopię faktury, CMR podpisany przez przewoźnika bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę, specyfikację oraz potwierdzenie zapłaty, która następowała po otrzymaniu towarów. Zdaniem NSA: Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 U.p.t.u, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. (...) Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że skoro podatnik w treści wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zastrzegł, że zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po ich otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą (str. 3, pole 68 formularza ORD-IN), to uznać należało, że dywagacje organu odnoszące się do możliwości zapłaty za towar przed jego wydaniem, wychodzą poza zakres wniosku. W żadnym razie nie można było bowiem przyjąć, mając na uwadze określony przez wnioskodawcę stan faktyczny spawy, że Spółka opisywała również sytuację, w której zapłata za towar następuje przed jego dostarczeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj.

• dokument CMR bez podpisu odbiorcy,
• dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
• faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru,
• potwierdzenie płatności,

w sytuacji, gdy Spółka nie zleca transportu towarów, będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust.1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1, wówczas wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj.

• zestawienie (tj. dokument zawierający zbiorcze lub pojedyncze zestawienie potwierdzonych dostaw towarów lub inny dokument o podobnej treści potwierdzający dokonanie dostawy, otrzymany od nabywcy w formie papierowej bądź elektronicznej),
• dokument CMR bez podpisu odbiorcy,
• dokument delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
• faktura sprzedaży ze specyfikacją towaru,
• potwierdzenie płatności,

w sytuacji, gdy Spółka nie zleca transportu towarów, będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez sprzedaż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez terytorium kraju zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się co do zasady terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. (uchylony),
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. (uchylony)

• z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według art. 42 ust. 4 ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1. okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2. okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli w efekcie opisanej we wniosku dostawy (tu: na rzecz kontrahenta ) nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel i na co wskazują okoliczności sprawy zachowane zostaną warunki wskazane w art. 13 ust. 2 ustawy wyczerpią one znamiona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem opisane we wniosku dostawy towarów będą traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

W kwestii prawa Wnioskodawcy do zastosowania na okoliczność wskazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów stawki 0% wskazać należy, że istotne znaczenie dla zastosowania tej stawki ma powiązanie posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów z nabywcą z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Okoliczności sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w rezultacie dokona dostawy na rzecz podatnika z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał w swojej dokumentacji opisane we wniosku dokumenty, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE, będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy uczynić następujące spostrzeżenia. Wnioskodawca wskazuje, że będzie posiadał następujące dokumenty: CMR z wydania towaru z podpisem spedytora/przewoźnika bez podpisu odbiorcy (Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że w takich sytuacjach są to przypadki, kiedy odbiorca nie działa jednocześnie jako przewoźnik), delivery note dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, fakturę sprzedaży ze specyfikacją towaru, potwierdzenie płatności (która zgodnie z warunkami transakcji, następuje/będzie następowała po dostawie towarów). Wnioskodawca wskazuje również na możliwość posiadania Zestawień (dokumenty zawierające zbiorcze lub pojedyncze zestawienie potwierdzonych dostaw towarów otrzymanych od nabywcy w formie papierowej, bądź elektronicznej), chociaż pojawiają się problemy z uzyskaniem tych Zestawień. W tym miejscu zaznaczyć należy więc, że w przypadku, posiadania powyższych dokumentów, nawet w przypadku braku Zestawień, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z WDT. Ewentualne późniejsze otrzymanie tych dokumentów wymaga natomiast odpowiedniego uwzględnienia dyspozycji art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, w zakresie żądanym we wniosku (określonym w pytaniach), z których wynika, że wniosek dotyczy przypadku, kiedy Wnioskodawca posiada dokument CMR z podpisem spedytora/przewoźnika bez podpisu odbiorcy, przy czym Wnioskodawca wskazuje w treści wniosku na przypadki, kiedy odbiorca nie działa jednocześnie jako przewoźnik. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy