Temat interpretacji

Sposób określenia tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Biblioteki, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie sposobu określenia tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy,
• prawidłowe w zakresie sposobu określenia współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 721, z późn. zm.) oraz ustawy o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Do podstawowych zadań statutowych biblioteki niepodlegających ustawie o VAT należy: gromadzenie, opracowanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych oraz obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów bibliotecznych oraz prowadzenie działalności informacyjnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane (usługi kserograficzne, sprzedaż książek z wydawnictwa działającego przy bibliotece), a także czynności zwolnione z VAT (wydruk kart czytelniczych, wypożyczalnia międzybiblioteczna, usługi szkoleniowe, usługi w zakresie kształcenia zawodowego, organizacja imprez kulturalnych dla dzieci i dorosłych, opisy bibliograficzne). Prowadzona jest również działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w ramach której mają miejsce następujące usługi (wynajem pomieszczeń, przetwarzanie danych bibliotecznych, opłaty za media). Dochód otrzymywany z tytułu prowadzonej działalności wydatkowany jest na bieżącą działalność statutową biblioteki.

Do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca odprowadzał tylko podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu nabywanych towarów lub usług na podstawie proporcji, przysługującego według art. 90 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 86 ust. 2a-2h Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić prewspółczynnik, według którego oblicza VAT naliczony w części przypadającej na działalność podlegającą ustawie o VAT, a następnie odlicza tylko część VAT-u zgodnie ze współczynnikiem w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Wygląda to następująco: Wnioskodawca oblicza najpierw prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 stosunek rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT do sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT powiększonej o dotację podmiotową, celową, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze (wynagrodzenie płatnika, kary za zagubione książki) otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Jako roczny obrót ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT Wnioskodawca uwzględnia przychody z tytułu: usług kserograficznych, wydruku kart czytelniczych, sprzedaży książek z wydawnictwa, wypożyczalni międzybibliotecznej, czynszów za wynajem pomieszczeń, odpłatności za media, organizowanych imprez kulturalnych, szkoleń i konferencji, odpisów bibliograficznych, digitaliziacji.

Prewpółczynnik po uwzględnieniu danych finansowych wynosi 5%.

Następnie obliczono współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT jako stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, biorąc pod uwagę obroty z tytułu wykonywanych czynności podlegających ustawie o VAT, który wynosi 66%.

Chcąc obliczyć podatek VAT naliczony Wnioskodawca najpierw oblicza 66%, a następnie oblicza 5%.

Przykładowo faktura VAT na kwotę 1.000,00 zł netto, 230,00 zł podatek VAT, kwota brutto 1.230,00 zł księgowana jest w rejestrze następująco:

• 660,00 zł netto, 151,80 zł VAT, 811,80 zł brutto jako koszt warunkowo podlegający odliczeniu (66%),
• 340, 00 zł netto, 78,20 zł VAT, 418,20 zł brutto jako koszt niepodlegający odliczeniu.

Następnie w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy z kwoty 151,80 zł podatku VAT obliczane jest tylko 5% tej kwoty.

Tak więc Wnioskodawca prowadząc działalność statutową i działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT odlicza podatek VAT tylko w części przypadającej na działalność podlegającą ustawie o VAT, a następnie z tej części tylko procentowo obliczony wskaźnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył oba wskaźniki, tj. prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz współczynnik proporcji na podstawie art. 90 ustawy o VAT, biorąc do obliczeń obu wskaźników dane finansowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do obliczania prewspółczynnika w 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2c wzięto prawidłowe dane finansowe z 2015 r., tj. Wnioskodawca obliczył go jako stosunek rocznego obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT powiększonej o otrzymane dotacje podmiotowe, celowe, kary za zagubione książki, wynagrodzenie płatnika, darowizny na rzecz biblioteki, czyli przychody statutowe niepodlegające ustawie o VAT. Na podstawie prewspółczynnika obliczana jest kwota podatku VAT przypadająca do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności mieszanej.

Prawidłowe dane również zostały uwzględnione obliczając wskaźnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, obliczając go jako stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, biorąc pod uwagę wykonywane czynności podlegające ustawie o VAT.

Obliczanie obu proporcji konieczne jest w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność opodatkowana i zwolniona z VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT), a także działalność zwolniona z ustawy o VAT (działalność statutowa) i nie ma możliwości jasnego określenia kosztów tzw. działalności mieszanej, czyli nie ma możliwości przypisania danego zakupu do danego rodzaju wykonywanej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie sposobu określenia tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy oraz
• prawidłowe w zakresie sposobu określenia współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn.

Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Biblioteka) jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Do podstawowych zadań statutowych biblioteki niepodlegających ustawie o VAT należy: gromadzenie, opracowanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych oraz obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów bibliotecznych oraz prowadzenie działalności informacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane (usługi kserograficzne, sprzedaż książek z wydawnictwa działającego przy bibliotece), a także czynności zwolnione z VAT (wydruk kart czytelniczych, wypożyczalnia międzybiblioteczna, usługi szkoleniowe, usługi w zakresie kształcenia zawodowego, organizacja imprez kulturalnych dla dzieci i dorosłych, opisy bibliograficzne). Prowadzona jest również działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w ramach której mają miejsce następujące usługi (wynajem pomieszczeń, przetwarzanie danych bibliotecznych, opłaty za media). Dochód otrzymywany z tytułu prowadzonej działalności wydatkowany jest na bieżącą działalność statutową biblioteki. Do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca odprowadzał tylko podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu nabywanych towarów lub usług na podstawie proporcji, przysługującego według art. 90 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 86 ust. 2a-2h Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić prewspółczynnik, według którego oblicza VAT naliczony w części przypadającej na działalność podlegającą ustawie o VAT, a następnie odlicza tylko część VAT-u zgodnie ze współczynnikiem w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Wygląda to następująco: Wnioskodawca oblicza najpierw prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 stosunek rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT do sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT powiększonej o dotację podmiotową, celową, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze (wynagrodzenie płatnika, kary za zagubione książki) otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Jako roczny obrót ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT Wnioskodawca uwzględnia przychody z tytułu: usług kserograficznych, wydruku kart czytelniczych, sprzedaży książek z wydawnictwa, wypożyczalni międzybibliotecznej, czynszów za wynajem pomieszczeń, odpłatności za media, organizowanych imprez kulturalnych, szkoleń i konferencji, odpisów bibliograficznych, digitaliziacji. Prewpółczynnik po uwzględnieniu danych finansowych wynosi 5%. Następnie obliczono współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT jako stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, biorąc pod uwagę obroty z tytułu wykonywanych czynności podlegających ustawie o VAT, który wynosi 66%. Chcąc obliczyć podatek VAT naliczony Wnioskodawca najpierw oblicza 66%, a następnie oblicza 5%. Tak więc Wnioskodawca prowadząc działalność statutową i działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT odlicza podatek VAT tylko w części przypadającej na działalność podlegającą ustawie o VAT, a następnie z tej części tylko procentowo obliczony jest wskaźnik.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości obliczenia obu wskaźników, tj. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ustawy o VAT (biorąc do obliczeń obu wskaźników dane finansowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej sposób określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca wskazuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje (subwencje) będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenie, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat, tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się np. dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

• dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ponownie należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku proporcji winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Natomiast np. dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji tylko w takiej części, w jakiej służą sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazał, że proporcja będzie liczona na podstawie następujących danych: stosunek rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT do sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegającej ustawie o VAT powiększonej o dotację podmiotową, celową, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze (wynagrodzenie płatnika, kary za zagubione książki) otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie tut. Organu, sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika, zaproponowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Biblioteka w mianowniku uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu kar za zagubione książki, które mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, czy lub ewentualnie w jakim zakresie wpływy z tytułu kar za zagubione książki, stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody, o ile wystąpią, winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie art. 86 ust. 2a-2h należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości proporcji przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Przechodząc do kwestii oceny prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu obliczenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy jeszcze raz podkreślić, że regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, są uzupełnieniem przepisów z art. 86 ustawy, dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób, w myśl którego najpierw oblicza on prewspółczynnik z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, a następnie oblicza współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, jako stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, biorąc pod uwagę wykonywane czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, jest prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zakwalifikowania świadczonych usług do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z VAT, jak również czynności realizowanych poza działalnością gospodarczą. Opis Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element stanu faktycznego, kwestie te nie są bowiem przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Należy również dodać, że interpretacja indywidualna dotyczy zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie może natomiast potwierdzać prawidłowości dokonanych przez podatnika wyliczeń.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu