Temat interpretacji

1. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przez Wnioskodawcę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż, tj. zwiększających lub zmniejszających podatek należny, w odniesieniu do transakcji dokonanych przed przekształceniem? 2. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego w sytuacji konieczności dokonania korekty: a. obniżającej wartość sprzedaży i podatek należny, b. podwyższającej wartość sprzedaży i podatek należny Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania sprzedaży oraz deklaracji VAT-7?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podatek należny przez spółkę w odniesieniu do transakcji dokonanych przed przekształceniem w przypadku braku zaległości podatkowych oraz obowiązku skorygowania sprzedaży i deklaracji przez osobę fizyczną w przypadku podwyższenia wartości sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego przed przekształceniem jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podatek należny przez spółkę w odniesieniu do transakcji dokonanych przed przekształceniem w przypadku braku zaległości podatkowych oraz obowiązku skorygowania sprzedaży i deklaracji przez osobę fizyczną w przypadku podwyższenia wartości sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego przed przekształceniem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w 2017 r. przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) w trybie określonym w art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn.zm.).

Planowana firma spółki brzmi: E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowania siedziba spółki to: ul. O, D.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z o.o., a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów, którą dokumentuje wystawiając faktury.

W związku z planowanym przekształceniem może dojść do sytuacji, w której już po dokonaniu przekształcenia zajdzie konieczność wystawienia faktury korygującej sprzedaż zmniejszającej lub zwiększającej podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przez Wnioskodawcę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż, tj. zwiększających lub zmniejszających podatek należny, w odniesieniu do transakcji dokonanych przed przekształceniem?
2. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego w sytuacji konieczności dokonania korekty:


1. obniżającej wartość sprzedaży i podatek należny,
2. podwyższającej wartość sprzedaży i podatek należny

Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania sprzedaży oraz deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Spółka powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej: Spółka) będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż, tj. zwiększających lub zmniejszających podatek należny, w odniesieniu do transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Wnioskodawcy;
2. Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 tylko w przypadku konieczności dokonania korekty podwyższającej wartość sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności, które istniały w dacie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy przed przekształceniem.

W sytuacji, gdy zachodzi konieczność dokonania korekty obniżającej sprzedaż, czy też korekty podwyższającej sprzedaż, ale z powodu nowych okoliczności (nieistniejących w chwili wystawienia faktury) powyższy obowiązek będzie spoczywał na spółce przekształconej.

Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do 584¹³ K.s.h. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą natomiast staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 K.s.h.), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 584² § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 584² § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz (§ 2) zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584² K.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

W wyniku powyższej sukcesji uniwersalnej w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe spółka stanie się z mocy prawa zbywcą towarów i usług dostarczonych podmiotom trzecim przed dniem przekształcenia.

W związku z dokonywanym przekształceniem może powstać wątpliwość, co do możliwości wystawienia faktur korygujących sprzedaż (zwiększających lub zmniejszających podatek należny), które były dokonane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem.

Obowiązek wystawienia faktur przewiduje przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą. Jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Nie ma wątpliwości, że faktury korygujące stanowią specyficzny rodzaj faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z powyższym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W związku z powyższym, spółka wstąpi w prawa przewidziane przepisami prawa podatkowego, będzie więc sukcesorem Wnioskodawcy również w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Wnioskodawcy.

Faktury korygujące mogą powodować:

1. zmniejszenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego,
2. podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie będzie miało ustalenie czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi okoliczność nową, tj. taką która nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury.

W sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały w dacie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy przed przekształceniem wówczas to Wnioskodawca powinien skorygować sprzedaż oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ze względu na szczególne uregulowanie wspomnianego wcześniej przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, należy rozliczyć ją na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji to spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy dochodzi do obniżenia wartości sprzedaży należy stosować przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami, spółka przekształcona jako następca prawny Wnioskodawcy będzie miała możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur wskazujących zawyżoną wartość sprzedaży. Rozliczenia tych faktur korygujących należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym spółka przekształcona otrzyma potwierdzenie odebrania przez nabywcę faktury korygującej.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., znak IPTPP1/443-135/13-2/MW;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., znak IPPP2/443-287/13/2/DG;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. znak IPPP2/4512-10/15-4/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Al. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy