Temat interpretacji

uznanie, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią podstawy opodatkowania, sposób dokumentowania przekazanej na rzecz Zakładu dopłaty, brak obowiązku wystawiania przez Zakład faktur VAT z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią podstawy opodatkowania,
• sposobu dokumentowania przekazywanej na rzecz Zakładu dopłaty do stawek opłat do wody i ścieków po centralizacji rozliczeń VAT,
• braku obowiązku wystawiania przez Zakład faktur VAT z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią podstawy opodatkowania, sposobu dokumentowania przekazywanej na rzecz Zakładu dopłaty do stawek opłat do wody i ścieków po centralizacji rozliczeń VAT, braku obowiązku wystawiania przez Zakład faktur VAT z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 29 lipca 2016 r. W szczególności centralizacja VAT objęła Urząd Gminy, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Placówek Oświatowych, Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej zwany Zakładem), placówki szkolne i przedszkolne.

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT na bieżąco (czyli od 1 września 2016 r.) Zakład samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządza rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowych Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez Zakład rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe są jednym z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w drodze uchwały Rady Gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb Gminy w zakresie m.in. wodociągów i kanalizacji. Zgodnie ze Statutem Zakładu przedmiotem działalności gospodarczej jest zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności Gminy. Zasadniczo kontrahentami Zakładu są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Działalność Zakładu w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności Zakładu. Zakład nie wystawia faktury VAT obciążającej Gminę i jednostki organizacyjne Gminy za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, i nie ujmuje przedmiotowej sprzedaży w swoich rejestrach sprzedaży.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy wnoszą odpłatność na rzecz Zakładu za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie noty obciążeniowej. Odpłatność jest naliczona według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich. Obowiązujące na terenie Gminy stawki opłat za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zatwierdzone są przez Radę Gminy w drodze uchwały.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rada Gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przy czym, pod pojęciem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy, należy rozumieć m.in. gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Do czasu centralizacji rozliczeń VAT Zakład traktował przekazywane mu przez Gminę dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i w konsekwencji Zakład do dnia 1 września 2016 r. rozliczał z tego tytułu podatek należny. Po centralizacji rozliczeń VAT Zakład czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami uznaje za niepodlegające opodatkowaniu VAT. W związku z tym Gmina powzięła wątpliwości, czy dopłaty do stawek opłat za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków powinny być traktowane jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. element podstawy opodatkowania i tym samym, czy prawidłowe jest obecne dokonywanie przez Zakład rozliczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu podatek VAT należny, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 23 grudnia 2016 r.):

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią element podstawowy opodatkowania wyłącznie w przypadku, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Co więcej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorca lub osoba trzecia. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia niezależnie od faktu, czy zapłata w całości bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że dotacja, subwencja lub inna dopłata winny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, należy uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, dopłaty pomimo, że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania. W wyniku centralizacji podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez znajdujące się w strukturze organizacyjnej Gminy jednostki jest Gmina. Jednocześnie czynności wykonywane pomiędzy Gminą, jednostkami budżetowymi, w tym Zakładem są traktowane jako wykonywane w ramach jednego podatnika, jakim jest Gmina i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przekazywana przez Gminę do Zakładu dopłata do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie wpływa na wartość podstawy opodatkowania. Nie można uznać, że zapłata w tej części jest dokonywana przez podmiot trzeci dopłata następuje bowiem w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest Gmina i tym nie powinna podlegać ona opodatkowaniu.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne niewymienione w ustawie czynności czy zdarzenia.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, Gmina jako scentralizowany podatnik VAT za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności w ramach obszaru cywilnoprawnego, które deklaruje i rozlicza dla celów podatku VAT. W szczególności świadczenia te obejmują dostawę wody i odprowadzanie ścieków (tj. sprzedaż opodatkowania według stawki 8%). Zasadniczo kontrahentami Zakładu są podmioty trzecie inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Działalność Zakładu w zakresie świadczenia usług na rzecz Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności Zakładu. Zakład nie wystawia faktury VAT obciążających Gminę i jednostki organizacyjne Gminy za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie ujmuje przedmiotowej sprzedaży w swoich rejestrach sprzedaży. W związku z tym powstała u Wnioskodawcy wątpliwość dotycząca rozliczeń VAT dokonywanych przez Zakład z Gminą i jednostkami organizacyjnymi Gminy z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina i jednostki organizacyjne Gminy wnosiły odpłatność na rzecz Zakładu. Odpłatność była naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich. Zasadniczo działalność wykonywana przez Zakład polegająca na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd powstają wątpliwości czy takie świadczenie winno być opodatkowane VAT w przypadku wykonywania tych usług na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy w przypadku centralizacji rozliczeń VAT. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika podatku VAT stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE (np. orzeczenie oznaczone C-498/93, C-16/93, C-89/81, C-154/80) oraz wyroków sądów administracyjnych (np. wyroku WSA w Opolu sygn.. akt I SA/Op 523/13), jak również praktyki organów podatkowych, aby konkretne świadczenie uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. Istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy),
2. Istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy.
3. Pomiędzy odpłatną czynnością polegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (ekwiwalentność wynagrodzenia).

Odnosząc powyższe zasady do świadczeń wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (scentralizowanych z Gminą dla celów VAT) należy wskazać:

-w odniesieniu do przesłanki istnienia dwóch podmiotów usługodawcy i zidentyfikowanego odbiorcy usług .

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodatkowo, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kwestie tożsamości dla celów VAT jednostek organizacyjnych z jednostką macierzystą samorządu terytorialnego, tj. Gminą rozstrzygnął TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 zgodnie z którym podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności (prowadzenia działalności gospodarczej), o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność ponosi wyłącznie Gmina). W wyniku tego wyroku TSUE należy uznać, że czynności dokonywane w ramach jednostek samorządu terytorialnego pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi mają charakter wewnętrznych świadczeń w ramach tego samego podatnika VAT, a zatem nie można uznać, że istnieją w przypadku tych świadczeń dwa podmioty usługodawca i odbiorca usług. W świetle powyższego wszelkie czynności wykonywane w ramach Gminy, zarówno pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi oraz pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy mają charakter wewnętrzny.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy obejmujących świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie został spełniony warunek dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę oraz tego, który świadczenie odbiera. Świadczący usługę jest tym samym podatnikiem VAT co odbierający usługę co oznacza, że świadczenia są wykonywane na rzecz tego samego podmiotu.

-w odniesieniu do przesłanki istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy.

W przypadku świadczeń pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi Gminy nie można mówić o istnieniu stosunku prawnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem jedynie Gmina posiada osobowość prawną (jednostki organizacyjne Gminy nie są stroną stosunków cywilnoprawnych). W przeszłości wyrażano pogląd, wynikający z postrzegania Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT, w świetle którego pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi nawiązuje się ułomny stosunek prawny pozwalający na opodatkowanie VAT świadczeń wykonywanych pomiędzy tymi podmiotami. Rozpatrując jednak przedmiotową przesłankę w świetle tożsamości Gminy i jej jednostek organizacyjnych dla celów VAT, powyższe stanowisko się dezaktualizuje, nie można zdaniem Wnioskodawcy zidentyfikować pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi istnienia stosunku prawnego. Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym Zakład nadal wykonuje na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych czynności związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, a w zamian za te świadczenia Gmina i jej jednostki organizacyjne wnoszą odpłatność. Tym samym, abstrahując od cywilnoprawnych aspektów, można uznać, że pomiędzy Zakładem a Gminą i scentralizowanymi jednostkami Gminy istnieje pewne zobowiązanie, w wyniku którego wykonujący czynność otrzyma wynagrodzenie w zamian za wykonywanie tej czynności, przy czym co należy zdaniem Gminy podkreślić, to zobowiązanie będzie istniało w związku z wewnętrznym działaniem jednego podatnika VAT. A zatem w ocenie Gminy przedmiotowa sytuacja nie może być identyfikowana jako istnienie stosunku prawnego, o jakim mowa w rozpatrywanej przesłance. Istnienie wewnętrznych wzajemnych zobowiązań, o których mowa powyżej w ramach Gminy jest w ocenie Gminy tożsame z istnieniem takich zobowiązań w jednym przedsiębiorstwie, będącym jednocześnie jednym podatnikiem VAT.

Podsumowując powyższe, w ocenie Gminy wykonywanie świadczeń przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie jest również spełniona przesłanka istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy.

-w odniesieniu do przesłanki dotyczącej ekwiwalentności wynagrodzenia na wykonanie czynności.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym Gmina i jej jednostki organizacyjne Gminy wnoszą odpłatność na rzecz Zakładu za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność jest naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich. W konsekwencji powyższego bezsprzecznym pozostaje fakt, że dokonana wycena wynagrodzenia za wykonanie czynności przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych spełni przesłankę ekwiwalentności. W zależności bowiem od ilości pobranej wody oraz odprowadzonych ścieków Zakład naliczy opłaty według stawek jakie stosuje się do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym w tym przypadku będzie istniał ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia a wnoszoną przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy i Gminę odpłatność na rzecz Zakładu.

Powyższa analiza wskazuje, że świadczenia wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy obejmujące dostawę wody i odprowadzanie ścieków nie spełniają dwóch z trzech przesłanek niezbędnych do uznania danego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazywano powyżej tylko spełnienie trzech przesłanek pozwala na zakwalifikowanie świadczonych usług jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma również zastosowania w tym stanie faktycznym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który za odpłatne świadczenie usług nakazuje uznać wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczeń Zakładu na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych Wnioskodawca nie ma do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w związku z centralizacją VAT w Gminie, Zakład ma prawo do zmiany kwalifikacji podatkowej świadczeń wykonywanych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych z czynności opodatkowanych VAT na czynności niepodlegające VAT w związku z wykonywaniem na rzecz samego siebie, a w konsekwencji dokumentować je notami obciążeniowymi. Dokumentem potwierdzającym przekazanie przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków po centralizacji rozliczeń VAT stanowić będzie dowód wewnętrzny. Zdaniem Gminy Zakład nie będzie miał podstawy do wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sad Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1. dochody własne;
2. subwencja ogólna;
3. dotacje celowe z budżetu państwa.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3. inne środki określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 2 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią. Przekładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu-wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Do czasu centralizacji rozliczeń VAT Zakład traktował przekazywane mu przez Gminę dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i w konsekwencji Zakład do dnia 1 września 2016 r. rozliczał z tego tytułu podatek należny. Po centralizacji rozliczeń VAT Zakład czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami uznaje za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina i jednostki organizacyjne Gminy wnoszą odpłatność na rzecz Zakładu za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie noty obciążeniowej.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu podatek VAT należny, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem podatku VAT.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W kontekście przywołanej wyżej definicji świadczenia usług i art. 29a ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczenia usług, podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi. Tylko wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 września 2016 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

W analizowanej sprawie podległy Gminie Zakład prowadzi sprzedaż w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina na podstawie uchwały Rady Gminy przekazuje Zakładowi dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, po dokonanej centralizacji to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Zatem w sytuacji kiedy Gmina będzie udzielać dotacji z budżetu gminy do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Zakładu, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Gminą a Zakładem jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT. W tym w przypadku Zakład nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego (np. nota księgowa).

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, za prawidłowe należy uznać, że po dokonanej od 1 września 2016 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Gmina nie powinna z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dopłata następuje w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Gmina i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest także stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3, zgodnie z którymi po centralizacji rozliczeń podatku VAT w przypadku rozliczeń między Gminą a Zakładem, Zakład nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Również Zakład nie będzie obowiązany wystawiać na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych Gminy (np. szkół) faktur VAT z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego (np. nota księgowa).

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach