Temat interpretacji

opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawo do odliczenia z faktury dokumentujących jej zakup

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony & przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu14 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 sierpnia 2015 r. znak IPPP2/4512-514/15-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia z faktury dokumentujących jej zakup jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa do odliczenia z faktury dokumentujących jej zakup.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie stanowiących przedmiot odrębnej własności. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka A. są czynnymi podatnikami VAT.

Wspomniana nieruchomość składa się z:

• prawa wieczystego użytkowania gruntu,
• budynków będących przedmiotem odrębnej własności posadowionych na wspomnianym gruncie.

Wspomniane prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle na nim posadowione w 2008 r. zostały wniesione aportem do spółki C. z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały. Następnie własność wspomnianej nieruchomości była kilkakrotnie przenoszona pomiędzy różnymi podmiotami. Dodatkowo wskazać należy, że budynki i budowle posadowione na wspomnianym prawie wieczystego użytkowania gruntu były wynajmowane. Umowy najmu były zawierane w latach 2008-2014 na najem całości lub części poszczególnych budynków lub budowli. Podatnik nie ma możliwości potwierdzenia, czy wszystkie budynki były wynajmowane w całości.

Zgodnie z oświadczeniem obecnego właściciela nieruchomości, od momentu wniesienia wspomnianej nieruchomości aportem do spółki C. w 2008 r. na budynki i budowle posadowione na wspomnianym gruncie nie były dokonane nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Od tej daty nie wzniesiono też żadnych nowych budynków i budowli. Budynki i budowle znajdujące się na wspomnianym gruncie nie są obiektami tzw. budownictwa społecznego. Omawiane budynki były wykorzystywane przez ich obecnego właściciela przy wykonywaniu działalności opodatkowanej.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Na gruncie będącym przedmiotem transakcji posadowione są następujące obiekty:
   1. Budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. zabudowy 165 m²,
   2. Budynek jednokondygnacyjny obejmujący zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 283 m²,
   3. Budynek jednokondygnacyjny obejmujący zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 146 m²,
   4. Inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny o pow. zabudowy 79 m²,
   5. Inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny o pow. zabudowy 36 m²,
   6. Inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny o pow. zabudowy 8 m²,
   7. Budynek jednokondygnacyjny obejmujący zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 49 m²,
   8. Budynek jednokondygnacyjny obejmujący zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 16 m²,
   9. Budynek jednokondygnacyjny obejmujący zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 59 m².
2. Spółka A. nabyła przedmiotową nieruchomość od Spółki D. z siedzibą w L. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków tytułem wniesionego aportu dnia 23 stycznia 2015 r. Czynność ta podlegała opodatkowaniu (korzystała ze zwolnienia z VAT).
3. Nie jest możliwe przypisanie konkretnych umów najmu do konkretnych budynków posadowionych na gruncie. Podkreślenia wymaga, że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle na nim posadowione w 2008 r. zostały wniesione aportem do spółki C. z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia z VAT).

Od momentu wniesienia wspomnianej nieruchomości aportem do spółki C. w 2008 r. na budynki i budowle posadowione na wspomnianym gruncie nie były dokonane nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Od tej daty nie wzniesiono też żadnych nowych budynków i budowli.

Podkreślenia wymaga, że nabywana nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w przypadku, gdy transakcja w ramach, której nabędzie on nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, zostanie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w związku z transakcją w ramach, której nabędzie on nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, w przypadku gdy sprzedawca skorzysta z opcji dobrowolnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega na mocy art. 5 ust. 1 ustawy VAT odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, rozumiana w myśl art. 7 ust 1 ustawy VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się także oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie.

Prawo użytkowania wieczystego jest zbywalne, a więc może być przedmiotem obrotu (może być przez podatników sprzedawane, zamieniane czy darowane). Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 6 ustawy o VAT.

W art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że także przy zbyciu prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być tak, jak budynki posadowione na tym gruncie.

Generalnie zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%. W zakresie zbycia budynków lub budowli ustawodawca przewidział jednak trzy podstawowe zwolnienia.

Są to zwolnienia zawarte w następujących artykułach ustawy VAT:

• zwolnienie z VAT dostawy budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10,
• zwolnienie z VAT w przypadku sprzedaży budynków lub budowli, w przypadku których podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od ich nabycia lub wytworzenia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
• zwolnienie z VAT w przypadku sprzedaży budynków lub budowli, które były wykorzystywane tylko do działalności zwolnionej z VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W opisanym stanie faktycznym nie ma z pewnością zastosowanie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ponieważ nie jest spełniony warunek, że towary były wykorzystywane tylko i wyłącznie przy wykonywaniu czynności zwolnionych.

W niniejszej sprawie konieczna jest również analiza możliwości zastosowania przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolnienia z VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od niniejszego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując brzmienie powyższego przepisu jasno widać, że kluczowe dla określenia zasad opodatkowania budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego zasiedlenie oraz jaki termin upłynął od tego momentu. W tym celu należy sięgnąć do legalnej definicji pierwszego zasiedlenia, którą to ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Zgodnie ze wspomnianą regulacją pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zaznaczyć, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia nie pokrywa się z potocznym rozumieniem tego pojęcia. Jedną z naczelnych zasad wykładni przepisów prawa utrwalonych w doktrynie jest zasada pierwszeństwa definicji legalnych w stosunku do potocznych zwrotów użytych przez ustawodawcę. Także w literaturze przedmiotu dominuje przekonanie, że nie należy interpretować pojęcia pierwszego zasiedlenia w sposób potoczny.

Ustawodawca jednoznacznie wprowadza warunek oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem spełnienie tego kryterium przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i nie może być ono w żaden sposób pomijane podczas wykładni wyżej przytoczonej regulacji prawnej. W szczególności pierwsze zasiedlenie nie jest tożsame z rozpoczęciem użytkowania budynku, czy też budowli. Budynek może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

O pierwszym zasiedleniu można więc mówić, tylko i wyłączenie w przypadku, gdy spełnione są łącznie warunki:

• przekazania budynku lub budowli do użytkowania,
• przekazanie budynku lub budowli do użytkowania nastąpiło w wyniku wykonania czynności opodatkowanych.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. O pierwszym zasiedleniem można więc mówić nie tylko w przypadku sprzedaży budynku lub budowli, ale także przy oddaniu nieruchomości w najem czy też leasing, gdyż stanowi ono oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do ustawy VAT, System Informacji Prawnej LEX).

Co za tym idzie, pierwszym zasiedleniem będzie wydanie nieruchomości w wyniku sprzedaży lub na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też leasingu, nie będzie nim natomiast wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazanie jej na własne potrzeby podatnika. Dodatkowo warto w tym miejscu podkreślić, że nie ma znaczenia, czy czynności opodatkowane w związku, z którymi dochodzi do wydania towaru w ramach pierwszego zasiedlenia, opodatkowane są stawką 23% lub 8%, czy też korzystają ze zwolnienia z VAT.

Należy zaznaczyć, że pierwsze zasiedlenie, zgodnie z przepisami ustawy VAT, występuje także po dokonaniu w budynku ulepszenia przekraczającego 30% jego wartości początkowej. Zatem, jeśli w budynku dokonuje się ulepszeń na łączną wartość przewyższającą 30% jego wartości początkowej, wówczas staje się on ponownie towarem przed pierwszym zasiedleniem.

Należy również wskazać, że nie ma znaczenia, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło u podmiotu zbywającego nieruchomość, czy też u któregoś z wcześniejszych właścicieli nieruchomości.

Prawidłowe określenie daty pierwszego zasiedlenia jest zatem niezbędne do dokonania prawidłowej oceny możliwości skorzystania ze zwolnienie z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W niniejszej sprawie wystąpiło wiele czynności, które potencjalnie mogą być rozważane jako pierwsze zasiedlenie (m.in. najem budynków, zbycie nieruchomości etc.). Dla celów ustalenia omawianego zwolnienia z VAT istotne znaczenie ma ustalanie, czy zbycie nieruchomości następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy zbycie to następuje po upływie np.: 2 lat i jednego dnia od pierwszego zasiedlenia, czy też po upływie 10 lat od pierwszego zasiedlenia. Dla uznania, że zastosowanie ma wspomniane zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wystarczy więc wykazanie, że co najmniej 2 lata przed zbyciem budynków lub budowli wystąpiła czynność, która może być kwalifikowana jako pierwsze zasiedlenie.

Jedną z czynności, którą można byłoby rozważać jako pierwsze zasiedlenie jest oddanie w najem. Ze względu jednak na wielość budynków i budowli, wielość umów najmu oraz fakt, że niektóre nieruchomości wynajmowane były w części, utrudnione może być ustalanie w przypadku najmu, czy doszło do pierwszego zasiedlenia całego, czy jedynie części budynków (budowli). W związku z tym należy zwrócić uwagę na inną czynność, która nastąpiła wcześniej niż przed 2 laty, a może być kwalifikowana jako pierwsze zasiedlenie, a mianowicie na wniesienie wspomnianej nieruchomości aportem w 2008 r.

Wniesienie aportu w postaci rzeczy bądź praw do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W 2008 r. wspomniana czynność wniesienia nieruchomości aportem do spółki była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W owym okresie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) czynność ta korzystała że zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie bowiem ze wspomnianą regulacją zwolnione od VAT w 2008 r. były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Co za tym idzie, w opisanym stanie faktycznym o czynności, która może być kwalifikowana jako pierwsze zasiedlenie możemy mówić w związku z umową z 2008 r. przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków posadowionych na gruncie w zamian za udziały (wniesienie nieruchomości aportem do spółki).

W efekcie więc sprzedaż budynków i budowli posadowionych na analizowanym gruncie będzie mogła skorzystać zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ ich dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku.

Warto również wskazać, że nawet gdyby do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej niż w 2008 r., to nie zmieniałoby wniosku, że sprzedaż analizowanej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Należy jednak pamiętać, że ze zwolnienia z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować i dokonać dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynków.

Podatnik, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, może zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

Dla możliwości skorzystania z dobrowolnego opodatkowania sprzedaży oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Jednym z warunków jest złożenie zgodnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z analizowanego zwolnienia. Oświadczenie to zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT musi zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż analizowanej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli na nim posadowionych) przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT może więc zostać dobrowolnie opodatkowana VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to zastosowania nie może mieć zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zbycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Sprzedaż wspomnianej nieruchomości, przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (m.in. zawiadomienie organu podatkowego) może jednak zostać dobrowolnie opodatkowana stawką 23 %.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w związku z transakcją w ramach, której nabędzie on nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, w przypadku gdy sprzedawca skorzysta z opcji dobrowolnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, który z dniem 1 stycznia 2014 r. zastąpił obowiązujący dotychczas art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Także do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie oddanie do użytkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza nabyć od spółki A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie stanowiących przedmiot odrębnej własności (budynki biurowe, magazynowe oraz niemieszkalne dwukondygnacyjne i jednokondygnacyjne, z których część obejmuje zbiorniki, silosy). Prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle na nim posadowione w 2008 r. zostały wniesione aportem do Spółki C. w zamian za udziały i czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia z VAT). Następnie własność wspomnianej nieruchomości była kilkakrotnie przenoszona pomiędzy różnymi podmiotami. Spółka A. nabyła przedmiotową nieruchomość od Spółki z siedzibą w L. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków tytułem wniesionego aportu dnia 23 stycznia 2015 r. Czynność ta podlegała opodatkowaniu (korzystała ze zwolnienia z VAT). Budynki i budowle posadowione na wspomnianym gruncie były wynajmowane. Umowy najmu były zawierane w latach 2008-2014 na najem całości lub części poszczególnych budynków lub budowli, przy czym Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania konkretnych umów najmu do konkretnych budynków/budowli posadowionych na gruncie. Od momentu wniesienia nieruchomości aportem do spółki C. w 2008 r. na budynki i budowle posadowione na wspomnianym gruncie nie były dokonane nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Od tej daty nie wzniesiono też żadnych nowych budynków i budowli.

Budynki i budowle znajdujące się na wspomnianym gruncie nie są obiektami tzw. budownictwa społecznego. Omawiane budynki były wykorzystywane przez ich obecnego właściciela przy wykonywaniu działalności opodatkowanej, a Wnioskodawca też będzie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w przypadku, gdy transakcja w ramach, której nabędzie on nieruchomość będącą przedmiotem wniosku, zostanie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Kluczową kwestią jest zbadanie w pierwszej kolejności, czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Opierając się na definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy należy przyjąć, że z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, co oznacza, że dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie należy natomiast utożsamiać niniejszego sformułowania z faktycznym naliczeniem podatku od danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny planuje nabyć nieruchomość od Spółki A. Prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle na nim posadowione zostały wniesione aportem do Spółki C. w 2008 r. w zamian za udziały i była to czynność opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia z VAT). Następnie własność wspomnianej nieruchomości była kilkakrotnie przenoszona pomiędzy różnymi podmiotami. Spółka A. nabyła przedmiotową nieruchomość od Spółki z siedzibą w L. 23 stycznia 2015 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków tytułem wniesionego aportu i czynność ta również podlegała opodatkowaniu (korzystała ze zwolnienia z VAT). Wobec tej nieruchomości od 2008 r. nie dokonano żadnych nakładów finansowych na jej modernizację i ulepszenia przekraczających 30% jej wartości początkowej. Od tej daty nie wybudowano także żadnych nowych budynków i budowli.

Oceniając powyższe okoliczności, dostawa nieruchomości składającej się z budynków biurowych, magazynowych oraz niemieszkalnych dwukondygnacyjnych i jednokondygnacyjnych, z których część obejmuje zbiorniki, silosy, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia nieruchomości przez Spółkę C. w drodze zwolnionego z podatku VAT aportu, który miał miejsce w 2008 r. Tak więc dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą na rzecz Wnioskodawcy upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż rozpatruje się go tylko w sytuacji, gdy do danej transakcji zbycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Z wniosku nie wynika także, żeby nieruchomość była wykorzystywana od 2008 r. na cele działalności zwolnionej od podatku, tak więc do dostawy nie będzie miało zastosowania również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy jednak pamiętać, że ze zwolnienia z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podatnik może zrezygnować i dokonać dobrowolnego opodatkowania sprzedaży budynków.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom po spełnieniu określonych warunków możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc zbywca oraz Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będą mogli wybrać opodatkowanie nieruchomości i zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego im na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wówczas całość transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie na własność Nieruchomość, którą następnie planuje wykorzystywać w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tak więc analiza wskazanych okoliczności sprawy, jak i to, że sprzedaż przez zbywcę na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie przedmiotowej transakcji, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust.1 ustawy, tzn. Wnioskodawca jako podatnik VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie