Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizowała projekt pn.: D prowadzony w ramach Programu Operacyjnego (C). Gmina realizując projekt nabywała od podatników VAT towary i usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycia, o których mowa są udokumentowane fakturami VAT.

Efektem realizacji projektu jest odremontowanie zabytkowej budowli B. oraz stworzenie dodatkowych powierzchni wystawienniczych. Gmina dla realizacji przedmiotowego projektu otrzymała dofinansowanie w wysokości 85% wartości poniesionych kosztów. Z realizacją projektu wiązała się konieczność poniesienia zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących. Zamiarem Gminy zarówno na etapie rozpoczęcia realizacji projektu, jak i w trakcie jego realizacji było przekazanie całej inwestycji instytucji kultury, jaką jest Muzeum, w trwały zarząd na czas nieokreślony. Po zakończeniu inwestycji budynek B został udostępniony zwiedzającym na podstawie biletów wstępu objętych podatkiem VAT. Do sprzedaży biletów służy kasa fiskalna zakupiona ze środków własnych Gminy, która została przekazana do Muzeum jako pozostałe wyposażenie niezbędne dla realizacji całości projektu. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowią dochody Muzeum.

Po stronie Gminy w ramach realizacji ww. projektu pozostały oszczędności, które zostały przekazane na przebudowę ul. P., w tym nowe miejsca parkingowe oraz na instalację urządzeń małej architektury. Jednym z elementów projektu było umieszczenie 8 tablic o tematyce wojny trzydziestoletniej. Ponadto Gmina zobowiązana była również do umieszczenia tablicy pamiątkowo-informacyjnej o projekcie.

Gmina zamierza również zrealizować projekt pn.: B. w ramach projektu transgranicznego w Programie I. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie do ww. projektu w wysokości 85% wartości poniesionych kosztów. Realizacja projektu planowana jest w ramach wydatków inwestycyjnych Gminy. Obiekt objęty planowaną inwestycją jest oddany w trwały zarząd K. (Bibliotece). Gmina dopuszcza możliwość wynajmowania przez K. części wyremontowanych pomieszczeń po zakończeniu inwestycji. Obecnie K. uzyskuje już dochody z tytułu najmu części pomieszczeń, a tym samym świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina miała prawo odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z poniesionymi wydatkami na przebudowę, remont i rozbudowę budynku B. oddanego w trwały zarząd Muzeum, jako wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego VAT przy poniesieniu wydatków w związku z realizacją inwestycji polegających na odremontowaniu i rozbudowie budynku oddanego w trwały zarząd Bibliotece - K.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina o poniosła i zamierza ponieść wydatki na remont i rozbudowę budynków, które służą czynnościom opodatkowanym świadczonym nie bezpośrednio przez Gminę lecz przez instytucje kultury (Muzeum i Bibliotekę).

W kontekście prawa odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi przez Gminę na inwestycję związaną z instytucją kultury należy w pierwszej kolejności rozważyć relacje instytucji kultury względem gminy w kontekście statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Stosownie do treści art. 27 ust. 1 powołanej ustawy instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania i zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Powyższe oznacza, że instytucje kultury nie są gminnymi jednostkami budżetowymi, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Samorządowa instytucja kultury jest więc gminną osobą prawną, ma przyznane przepisami prawa własne prawa i obowiązki, określające jej podmiotowość prawną m.in.: obowiązki podatkowe. Stopień majątkowego i prawnego wyodrębnienia instytucji kultury z tworzącej tę instytucję jednostki samorządowej, uprawnia do stwierdzenia, że samorządowe instytucje kultury są odrębnymi od gminy podatnikami dla potrzeb podatku VAT. Należy zauważyć, że brak jest wystąpienia pomiędzy Wnioskodawcą, a instytucjami kultury w związku z przekazaniem budynków w zarząd, stosunku podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadne zatem staje się powołanie na fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego podatku.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego podatnika. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Neutralność, o której mowa zostałaby naruszona w wyniku odmówienia Gminie prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją, która będzie służyła czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez podmiot utworzony przez Gminę. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Jednostka samorządowa tworząc instytucję kultury zobowiązana jest do zapewnienia jej niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz utrzymania obiektu, w którym działalność ta jest prowadzona. Na gminie ciąży zatem obowiązek wyposażenia instytucji kultury w majątek umożliwiający prowadzenie działalności kulturalnej. Strukturalnie w opiniowanym stanie faktycznym występuje podobna sytuacja, jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), jednakże również po stronie gminy nie wystąpi sprzedaż opodatkowana.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, należałoby przyjąć, że podatek naliczony, jaki miałby być odliczony przez Gminę Miasto, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, pomimo tego, że czynności opodatkowane wykonują instytucje kultury - Muzeum i Biblioteka. Należy zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz utworzona przez nią instytucja kultury mogą być traktowane, dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników.

Powyższe uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przy realizacji inwestycji, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstanie w innym podmiocie.

Należy wskazać również, że nawet jeśli wydatki poniesione przez Gminę są lub będą ponoszone w związku z wykonywaniem zadania własnego, to nie przesądza to o kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od tych wydatków. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Według Gminy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu przebudowy, remontu i rozbudowy obiektu B., objętego przez Muzeum trwałym zarządem.

Również w zakresie realizacji projektu remontu i rozbudowy K. (pytanie nr 2) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z treści przywołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis otrzymał brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Stosownie do treści art. 27 ust. 1 powołanej ustawy instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania oraz zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Powyższe oznacza, że instytucje kultury nie są gminnymi jednostkami budżetowymi, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i samorządowe instytucje kultury, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina Miasto poniosła i zamierza ponieść wydatki na remont i przebudowę obiektów budowlanych, które służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym świadczonym nie bezpośrednio przez Gminę lecz przez znajdujące się na terenie Gminy instytucje kultury (Muzeum i K. - Bibliotekę).

W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy instytucje kultury (Muzeum i K. Biblioteka) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po zakończeniu inwestycji budynek B. (oddany w trwały zarząd) został udostępniony zwiedzającym na podstawie biletów wstępu objętych podatkiem VAT, gdzie wpływy ze sprzedaży biletów stanowią dochody Muzeum. Również w przypadku projektu dotyczącego obiektu oddanego w trwały zarząd K. - Bibliotece, gdzie Gmina dopuszcza możliwość wynajmowania przez K. części wyremontowanych pomieszczeń po zakończeniu inwestycji. Również obecnie K. uzyskuje już dochody z tytułu najmu części pomieszczeń, a tym samym świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zarówno Muzeum jak i K.-Biblioteka w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jej instytucje kultury zobowiązane są/będą do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczonych usług oraz podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej zarówno przez Muzeum jak i przez K. nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. instytucje te traktowane są jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Zatem Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa samodzielnie należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, wskazać należy, że samorządowa instytucja kultury jest więc gminną osobą prawną, ma przyznane przepisami prawa własne prawa i obowiązki, określające jej podmiotowość prawną m.in.: obowiązki podatkowe. Stopień majątkowego i prawnego wyodrębnienia instytucji kultury z tworzącej tę instytucję jednostki samorządowej, jednoznacznie wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są odrębnymi od gminy podatnikami dla potrzeb podatku VAT. Ponadto należy zauważyć, że brak jest wystąpienia pomiędzy gminą a instytucjami kultury w związku z przekazaniem budynków w zarząd, stosunku podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym realizowała projekt pn. D, efektem realizacji projektu jest odremontowanie zabytkowej budowli B. oraz stworzenie dodatkowych powierzchni wystawienniczych. Gmina realizując projekt nabywała od podatników VAT towary i usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT. Dla realizacji przedmiotowego projektu Gmina otrzymała dofinansowanie. Z realizacją projektu wiązała się konieczność poniesienia zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących. Zamiarem Gminy zarówno na etapie rozpoczęcia realizacji projektu, jak i w trakcie jego realizacji było przekazanie całej inwestycji instytucji kultury, jaką jest Muzeum, w trwały zarząd na czas nieokreślony. Po zakończeniu inwestycji budynek B. został udostępniony zwiedzającym na podstawie biletów wstępu objętych podatkiem VAT. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowią dochody Muzeum.

Gmina zamierza również ubiegać się o dofinansowanie na zrealizowanie projektu pn.: B. Obiekt objęty planowaną inwestycją jest oddany w trwały zarząd K.-Bibliotece. Po zakończeniu inwestycji Gmina dopuszcza możliwość wynajmowania przez K. części wyremontowanych pomieszczeń. Obecnie K. uzyskuje już dochody z tytułu najmu części pomieszczeń, a tym samym świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Samorządowe instytucje kultury, którym oddano obiekty w trwały zarząd posiadają osobowość prawną i są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii - czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki poniesione w związku z przedstawionymi projektami poniesione przez Gminę dotyczą obiektów przekazanych w trwały zarząd instytucjom kultury, wykonującym opodatkowane czynności z tytułu świadczonych usług.

W kontekście prawa odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi przez gminę na inwestycje związane z instytucjami kultury należy w pierwszej kolejności rozważyć relacje instytucji kultury względem gminy w kontekście statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest bowiem związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Gminy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że głównym celem nabycia tych towarów i usług nie jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czynnościami opodatkowanymi przez Gminę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w omawianych okolicznościach - zdaniem organu - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z przeprowadzoną czy planowaną inwestycją, bowiem brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług zarówno przez Muzeum, jak i K. nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Gminy dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją ww. projektów.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych i nie stanowią zbieżnych okoliczności z niniejszą sprawą.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na brak adekwatności argumentacji przedstawionej w wyroku C-280/10 na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, zdaniem tut. Organu, stanowisko TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn: 42 Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43 Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44 W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

45 W konsekwencji argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy