Temat interpretacji

dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi budowlanej, polegającej na dostawie masy betonowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionego pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi budowlanej, na którą składa się dostawa masy betonowej wraz z usługą transportu oraz jej wylanie we wskazanym przez klienta miejscu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla wskazanej we wniosku kompleksowej usługi budowlanej, na którą składa się dostawa masy betonowej wraz z usługą transportu i jej wylanie we wskazanym przez klienta miejscu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w ww. piśmie z 28 kwietnia 2016 r.):

Wnioskodawca będzie specjalizował się w produkcji różnego rodzaju betonu towarowego. Stosowany jest on w różnych formach budownictwa mieszkaniowego, komercyjnego i drogowego.

Wnioskodawca planuje, w związku z budową, remontem lub przebudową budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT świadczyć kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich i robót związanych z fundamentowaniem. W ramach świadczenia powyższej usługi będzie zobowiązany do dostarczenia masy betonowej na teren budowy (tj. miejsce wykonywania usługi). Gotowa mieszanka trafiać będzie na plac budowy w betonomieszarce, z której za pomocą specjalistycznej pompy będzie pompowana na odpowiednie odległości i wysokości, które wskaże klient tj. elementy konstrukcyjne powstającego budynku (szalunki, fundamenty, stropy, filary, schody, posadzki podłogowe). Usługę tą (na którą składają się transport, dostawa, wylanie i rozprowadzenie betonu) Wnioskodawca będzie realizował przy użyciu własnych środków transportu i specjalistycznego sprzętu oraz własnych wykwalifikowanych pracowników, ewentualnie przy wykorzystaniu podwykonawców. Z kolei klient indywidualny będzie zawierał z Wnioskodawcą jedną umowę na kompleksową usługę budowlano-remontową. Wykonanie usługi potwierdzone będzie, oświadczeniem inwestora umową cywilno-prawną i pozwoleniem na budowę (w przypadku braku pozwolenia na budowę zgłoszeniem do właściwego organu). Całość usługi będzie dokumentowana jedną fakturą dokumentującą wykonaną usługę, zawierającą jedną pozycję tj. dostawę betonu wraz z usługą jego wylania.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma za wykonaną usługę będzie obejmowało:

• oględziny placu budowy przez pracowników betoniarni w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, ewentualne przygotowanie placu budowy do wjazdu specjalistycznego sprzętu,
• wyprodukowanie masy betonowej określonej w m³,
• transport masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta,
• podanie betonu na za pomocą pompy na określoną odległość lub wysokość,
• wypompowanie (wylanie masy betonowej) i rozprowadzenie jej do elementów konstrukcyjnych budynku.

Opis przedstawionego zdarzenia przyszłego został uzupełniony ww. pismem z 28 kwietnia 2016 r. o następujące informacje:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Czynności jakie Wnioskodawca zamierza wykonywać, a opisane we wniosku mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i wykonywane będą w ramach budowy (np. ławy fundamentowe, stropy, stropodachy, schody etc.), remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Generalnie wykonywane czynności zmierzać będą do wyświadczenia całościowej i kompleksowej usługi budowlanej, zwanych usługami betonowania na cele budowy, nadbudowy, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych (do 300 mkw) lub lokali mieszkalnych (do 150 mkw).
3. Opisywane powyżej świadczenia będą wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12 a-c ustawy z zastrzeżeniem powierzchni domów mieszkalnych do 300 m.kw powierzchni użytkowej, a lokali mieszkalnych do 150 mkw powierzchni użytkowej. Cena za tę kompleksową usługę betonowania będzie jednolita bez jej rozbijania na poszczególne świadczenia częściowe opisane w pkt 5.Klient składając zamówienie, w przypadku gdy będzie ono dotyczyło świadczenia usług w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, zobowiązany będzie złożyć pisemne oświadczenie, iż nabywana kompleksowa usługa betonowania przeznaczona jest na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego, a także dostarczyć kserokopię pozwolenia na budowę, z którego wynikać będzie, że budynek mieszkalny nie przekracza 300 mkw, a jeżeli jest to lokal mieszkalny - że nie przekracza 150 mkw. powierzchni użytkowej.
4. Zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego w przypadku wypełnienia masą betonową przygotowanych szalunków i konstrukcji budowlanych mamy do czynienia z robotami betoniarskimi symbol PKWiU 43.99.40.0. Powyższe usługi Wnioskodawca będzie wykonywał m.in. w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB - budynki mieszkaniowe. Podstawą do wykonania usługi będzie zawierana z inwestorem umowa cywilno-prawna, obejmująca cały zakres usług wraz z wyprodukowaniem betonu o określonych parametrach, przewozem i wylaniem betonu. Rozliczenie następować będzie na podstawie jednej faktury VAT, zawierającej jedną pozycję z przywołaniem odpowiedniego symbolu PKOB /111, 112/.
5. Przedmiotem umowy z kontrahentami, które zamierzam wykonywać będzie kompleksowa usługa betonowania polegająca na (konkretne czynności):
   • obejrzeniu placu budowy przez pracowników betoniarni w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli istnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu. Doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu do wylania na budowie,
   • wyprodukowaniu na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów: cement, kruszywo woda,
   • transportu tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszami na budowę wskazaną przez klienta,
   • wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
   • wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów etc. przygotowanych przez klienta,
   • wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników betoniarni, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
   • wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracownika(ów) betoniarni przy pomocy pac, tak aby beton po wylaniu był równy i gładki,
   • wynagrodzenie za tę usługę betonowania będzie obejmowało wszystkie wyżej podane czynności i objęte będzie jedną fakturą VAT, która tę kompleksową usługę budowlaną będzie dokumentowała do celów podatkowych.
6. Czynności wymienione w pkt 5 wykonają na budowie pracownicy betoniarni. Świadczenie opisane powyżej jest kompleksowe od a do z, tak aby klient nie musiał przy usłudze betonowania nic robić osobiście lub za pośrednictwem swojej ekipy budowlanej. Pracownicy betoniarni nie będą wykonywać szalunków na budowie. To zadanie ciążyć będzie na inwestorze. Klient takiej kompleksowej usługi ma tylko dwa obowiązki: dokonać zamówienia i dokonać zapłaty za wykonaną kompleksową usługę betonowania.
7. W przypadku świadczonych usług opisanych we wniosku mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmie świadczenie podstawowe, usługę budowlaną związaną z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na wskazane miejsce oraz usługą wylania i wypompowania (opis pkt 5 ). W zaistniałej sytuacji przedmiotem opodatkowania będzie skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa budowlana, na której cenę składa się dostawa masy betonowej wraz z usługą transportu oraz wylaniem we wskazane przez klienta miejsca tj. elementy konstrukcyjne powstającego budynku (objętego społecznym programem mieszkaniowym) opodatkowana będzie preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uważam, że opisana powyżej usługa budowlana w przypadku gdy będzie wykonana w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 8% Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 23%. Przepisy ww. ustawy i rozporządzeń do niej przewidują dla niektórych towarów i usług obniżone stawki Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 12 i art. 114 ust. 1, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tzn. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², a także budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, działu 12. Aby właściwie zdefiniować pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże, zastosować odpowiednią stawkę podatkową, należy uwzględniać regulacje wynikającą z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W treści wskazanego przepisu, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ustawodawca użył pojęć; budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, nie dokonując ich zdefiniowania, dlatego też, w celu ustalenia, czy usługi świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę będą się mieściły w tych pojęciach, należy odwołać się do przepisów innych niż podatkowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293).W dziale 43 powyższej klasyfikacji mieszczą się roboty budowlane. Dział ten obejmuje:

• specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt.

W skład ww. prac wchodzą: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tą samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem, wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiedniej grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W związku z powyższym świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na wyprodukowaniu betonu i dostarczeniu go do klientów indywidualnych jak i dla firm czy instytucji w oparciu o zamówienia lub zawarte umowy cywilno-prawne udokumentowane pisemnym zamówieniem, oświadczeniem kontrahenta o przeznaczeniu usługi na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego, w których określono całościową cenę usługi na rzecz obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c.

Mając do czynienia ze świadczeniem złożonym jakim w przekonaniu Wnioskodawcy jest usługa wytworzenia i dostarczenia betonu do klienta należy przyjąć, z uwagi na ścisłe powiązanie tych usług, że tworzą one jedną całość, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. Wnioskodawca uważa, że usługi te stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Zatem, przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT, decydującym powinno być ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży oraz czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa obiektów budowlanych lub ich części, roboty budowlane) oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonuje sprzedaży konkretnej usługi nie powinienem wyodrębniać jej poszczególnych elementów, gdyż usługa ma charakter kompleksowy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne element traktuje się jako usługi pomocniczego których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Świadcząc kompleksową usługę budowlaną opisaną we wniosku przedmiotem opodatkowania powinna być skategoryzowana usługa nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Nie należy wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży gdyż obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie usługi bez względu na jej poszczególne elementy.

Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu jednolitej ceny za całą usługę, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Reasumując Wnioskodawca uważa, że wykonując usługę budowlano-remontową w obiekcie zaliczanym do budownictw; społecznego określonego w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT a usługę udokumentuje fakturą VAT, to będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT 8%.

Na poparcie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje niżej wymienione interpretacje podatkowe:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-428/13-2/IG,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-584/11/BJ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-824/12-4/BH,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-177/14/BS,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-209/08/LŻ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-1132/10/EB,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy TPP1/443-207/11/BK,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-1099/08-3/BD,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-270/14/RSz,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-182/14/BW,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-155/14/RSz.

Dodatkowo w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca stwierdził, że Jego stanowisko w tej sprawie jest takie, iż jest to świadczenie usług opodatkowane preferencyjną stawką VAT - 8% - na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a nie dostawa towaru, co potwierdzają też inne interpretacje podatkowe, a w szczególności interpretacje indywidualne:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-252/09/BM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1305/09-6/IŻ, IPPP2/443-602/10/RR, IPPP2/443-601/10-6/JW, IPPP1/443-1212/09-5/IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel //.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ww. ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

• Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
• Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
• Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (). Natomiast budować to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast przebudowa zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym (Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), remont oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT 8%.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że jak wykazano wyżej, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, mogą być potraktowane one jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą budowlaną, która obejmuje:

• obejrzenie placu budowy przez pracowników betoniarni w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli istnieje taka potrzeba przygotowanie palcu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu. Doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu do wylania na budowie,
• wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów: cement, kruszywo woda,
• transport wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszami na budowę wskazaną przez klienta,
• wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
• wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów etc. przygotowanych przez klienta,
• wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników betoniarni, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
• wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracownika(ów) betoniarni przy pomocy pac, tak aby beton po wylaniu był równy i gładki.

Skoro zatem przedmiotem sprzedaży będzie ww. kompleksowa usługa budowlana, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport narzędzia, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, że skoro opisana we wniosku kompleksowa usługa budowlana będzie wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 11), a wynagrodzenie za tę usługę będzie obejmowało wszystkie czynności składające się na nią, to jej świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach