Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu e-mail 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej. Wniosek uzupełniono za pośrednictwem e-mail o odpis z KRS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X (dalej: X, Spółka reprezentująca) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: Y) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółką dominującą w ramach Y jest X. Wnioskodawca jest spółką będącą członkiem Y.

Zgodnie z Umową:

• Y została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
• rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy,
• X została wyznaczona na spółkę reprezentującą Y w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania Y jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy Y powinien rozpocząć się w dniu 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że pytanie zawarte we wniosku dotyczy oceny zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), na potrzeby którego każda ze spółek tworzących Y będzie nadal stanowiła odrębnego podatnika, z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje Spółka.

Na X jako spółce reprezentującej Y będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla Y urzędu skarbowego.

Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do dokonywania terminowych wpłat na rzecz Y działającą przez Spółkę reprezentującą zaliczek na CIT oraz kwoty podatku dochodowego wynikającej z rocznego rozliczenia Y.

Szczegółowy tryb przekazywania informacji o wielkości i terminach wpłat określony został w Procedurze rozliczeń podatkowych w ramach Y przyjętej na podstawie uzgodnień między stronami.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach Y, która obowiązuje w ramach Y, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonywania wpłat na rzecz Y zaliczek na CIT w kwocie wynikającej z jego rozliczeń jednostkowych (tzw. wstępna kwota udziału w zaliczkach Y) oraz kwoty podatku dochodowego należnego od Spółki (tzw. wstępna kwota udziału w rocznym zobowiązaniu CIT).

W związku z powyższym, w praktyce Wnioskodawca będzie przekazywać Y działającemu przez Spółkę reprezentującą odpowiednie kwoty należnego CIT (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na jej rachunek. Następnie Spółka reprezentująca, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. la ust. 7 ustawy o CIT, dokona wpłaty podatku należnego od Y (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

W trakcie funkcjonowania Y zdarzyć się może sytuacja, gdy suma kwot zaliczek na CIT / kwoty podatku dochodowego wpłaconych przez Spółki będzie wyższa od kwoty zaliczki na CIT / rocznego zobowiązania CIT skalkulowanych dla Y (w związku z sumowaniem dochodów i strat poszczególnych spółek wchodzących w skład Y, która to suma stanowi podstawę opodatkowania Y). W takiej sytuacji możliwe są dwa scenariusze:

1. nadwyżka będzie zaliczana na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu zaliczek na CIT spółek, które w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu / kwartale / roku) uzyskały dochód, proporcjonalnie do udziału tego dochodu w dochodzie Y. Spółki, po uzyskaniu informacji o wysokości udziału w kwocie nadwyżki, pomniejszają o kwotę udziału kwotę najbliższej zaliczki na CIT / podatku dochodowego przekazywanego do Y;
2. nadwyżka będzie zwracana na konto bankowe spółek, które uzyskały dochód w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu / kwartale / roku), proporcjonalnie do udziału tego dochodu w dochodzie Y.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w wyniku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych spółek, konieczne będzie dokonanie korekty zobowiązania Y i wpłaty przez spółki na konto bankowe X dedykowane do rozliczeń podatkowych Y kwoty odpowiadającej wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) i odwrotnie, tj. przekazanie z konta Spółki reprezentującej na konto Spółki Zależnej środków pieniężnych otrzymanych z urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty powstałej w wyniku korekty zaliczki CIT / podatku dochodowego.

Spółce reprezentującej nie przysługuje żadne wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Y przez Spółkę reprezentującą, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. la ust. 7 ustawy o PDOP, będą podlegały opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane w stanie faktycznym czynności związane z obliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład Y kosztów podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Y oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem podatku dochodowego należnego od Y oraz zaliczek CIT przez Spółkę reprezentującą, a także rozliczenia nadwyżki z tytułu wpłaconych przez spółki tworzące Y zaliczek na CIT / zobowiązania w podatku dochodowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zakres opodatkowania VAT został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, VAT 2009 Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347, z późn. zm., dalej: Dyrektywa) wskazuje, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, musi istnieć transakcja gospodarcza, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym.

W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o żadnym świadczeniu Spółki reprezentującej na rzecz spółek tworzących Y w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Y. Spółka reprezentująca wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o CIT ciążący na niej w zakresie obliczenia, pobrania odprowadzenia podatku należnego od Y do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o CIT, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej Y. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. Spółki mogą ustalić ponoszenie ciężaru podatku dochodowego należnego od Y proporcjonalne do osiągniętego dochodu / poniesionej straty przez daną spółkę tworzącą Y.

W sytuacji zatem, gdy spółka tworząca Y osiąga dochód, powinna ona przekazać odpowiednią kwotę zaliczki na podatek do spółki reprezentującej Y.

Spółka reprezentująca z kolei zgodnie z dyspozycją art. la ust. 7 ustawy o CIT przekaże należne zaliczki na podatek od PCK do właściwego urzędu skarbowego.

W trakcie funkcjonowania Y zdarzyć się może także sytuacja, gdy suma kwot zaliczek na CIT / kwoty podatku dochodowego wpłaconych przez Spółki będzie wyższa od kwoty zaliczki na CIT / rocznego zobowiązania CIT skalkulowanych dla Y. W takiej sytuacji możliwe są dwa scenariusze:

1. nadwyżka będzie zaliczana na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu zaliczek na CIT spółek, które w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu / kwartale / roku) uzyskały dochód, proporcjonalnie do udziału tego dochodu w dochodzie Y. Spółki, po uzyskaniu informacji o wysokości udziału w kwocie nadwyżki, pomniejszają o kwotę udziału kwotę najbliższej zaliczki na CIT / podatku dochodowego przekazywanego do Y;
2. nadwyżka będzie zwracana na konto bankowe spółek, które uzyskały dochód w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu / kwartale / roku), proporcjonalnie do udziału tego dochodu w dochodzie Y.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w wyniku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych spółek, konieczne będzie dokonanie korekty zobowiązania Y i wpłaty przez spółki na konto bankowe X dedykowane do rozliczeń podatkowych Y kwoty odpowiadającej wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) i odwrotnie, tj. przekazanie z konta Spółki reprezentującej na konto Spółki Zależnej środków pieniężnych otrzymanych z urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty powstałej w wyniku korekty zaliczki CIT / podatku dochodowego.

Powyższe czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Y nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Spółki reprezentującej wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od Y lub zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż rozliczanie podatku dochodowego należnego od Y włącznie z przekazywaniem przez Spółkę reprezentującą odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego, zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu zaliczek CIT spółek tworzących Y nadwyżki wynikającej z rozliczenia straty podatkowej w ramach Y lub zwrot tej nadwyżki spółkom tworzących Y nie będą stanowić świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012, sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM).

W niniejszym przypadku Spółce reprezentującej nie będzie przysługiwać wynagrodzenie ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1 a ust. 7 ustawy o CIT, włącznie z rozliczaniem CIT w ramach Y. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. la ust. 7 ustawy o CIT wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że także ze względu na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę reprezentującą, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego z tego tytułu wobec Spółki reprezentującej od Wnioskodawcy, czynności te nie stanowią dla Spółki reprezentującej odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej zasady, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona. Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez Spółkę reprezentującą, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od Y przez Spółkę reprezentującą, włącznie z rozliczeniem kosztów tego podatku pomiędzy spółkami tworzącymi Y, będzie stanowiło świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności, Spółka reprezentująca będzie wykonywała ciążący na niej obowiązek wynikający wprost z ustawy o CIT. Oczywistym w tej sytuacji jest, iż CIT oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez Y z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też bezspornym jest fakt, iż odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na Y / Spółce reprezentującej na podstawie ustawy o CIT), jest wprost związane z działalnością gospodarczą zarówno Spółki reprezentującej, jak i spółek tworzących Y, w tym Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Spółkę reprezentującą w ramach Y mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Spółka reprezentująca Y wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach (przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-453/12-2/MM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r., nr ITPP1/443-785/12/MN).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obliczanie, pobieranie podatku należnego od Y oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład Y, oraz odprowadzanie podatku należnego od Y do właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę reprezentującą, a także rozliczenie nadwyżki wynikającej z rozliczenia straty podatkowej w ramach Y nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu