Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez Radcę Prawnego Pana R., przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono 23 września 2015 r. o dokument, z którego wynika prawo do występowania osoby podpisanej na wniosku do występowaniu w imieniu Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia śmierci M. była ona wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w K., o pow. 1.13.47 ha, dla której prowadzona była wówczas księga wieczysta o nr Kw () (obecnie: KW ()). Nieruchomość składała się wówczas z dwóch działek, tj. nr 821 i nr 999. Nieruchomość (tj. działka nr 999) była zabudowana domem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Działka nr 821 pozostawała niezabudowana. Nieruchomość, jako całość stanowiła gospodarstwo rolne.

Postanowieniem z 30 października 1986 r. () Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że prawo własności powyższej nieruchomości po zmarłej M. nabyli: A. (mąż zmarłej), E. (córka zmarłej) oraz M. każdy w 1/3 części. Z powyższego wynika, że udział w wysokości 1/3 części E. nabyła do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia.

Darowizną z dnia 24 marca 1987 r. (akt notarialny nr rep. ()) E. oraz jej małżonek B., nabyli do majątku wspólnego, wynoszący 2/3 części, udział w ww. nieruchomości położonej w K.

Uchwałą Rady Miejskiej w K. z 10 grudnia 2014 r. (nr ()) przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego . Jak wynika z treści tegoż planu działka nr 821, na dzień jego uchwalenia, znajdowała się na terenach, które zostały oznaczone symbolem: MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej). Powyższe wynika z brzmienia § 5 ust. 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej w K. Takie przeznaczenie działka ma w planie do dziś.

Następnie, działając z wniosku E. i B. małżonków, złożonego w styczniu 2015 r., Burmistrz K. wydał postanowienie z 10 marca 2015 r., mocą którego zaopiniował pozytywnie wstępny projekt podziału nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka o nr 821, stanowiącej prawo własności ww. małżonków. Działka nr 821 została podzielona na 11, prawie równych działek, tj. o numerach od 821/1 do 821/11 (pow. od 709 m² do 919 m²). Rząd działek o numerach od 821/1 do 821/5 został przedzielony od drugiego rzędu działek o numerach od 821/7do 821/11 jedną działką, tj. nr 821/6. Działka o nr 821/6 została przeznaczona pod drogę dojazdową z ww. działek do drogi publicznej.

Następnie decyzją z 27 kwietnia 2015 r. Burmistrz K. ostatecznie zatwierdził projekt podziału działki nr 821 (pow. 1,0010 ha) na przedmiotowe 11 ww. działek.

W miesiącu czerwcu 2015 r., małżonkowie O. dokonali sprzedaży czterech działek. Ściślej rzecz ujmując sprzedali udziały w każdej z tych działek, które każdorazowo obejmowały łącznie całą działkę. Dokonując sprzedaży każdej z działek, małżonkowie dodatkowo, wyzbyli się udziału w działce nr 821/6, tj. w drodze wewnętrznej.

Zamiarem małżonków jest wyzbycie się całości udziałów we wszystkich ww. działkach.

W tym miejscu należy wskazać, że małżonkowie na ww. działkach, a wcześniej na działce nr 821 cały czas prowadzili działalność rolniczą (zasiewy). Także po dziś dzień, na wszystkich działkach powstałych z podziału działki nr 821 znajdują się zasiewy. Małżonkowie w okresie od nabycia nieruchomości w 1986/1987 r. nie dokonywali żadnych nakładów, ani inwestycji na przedmiotową działkę. Nie podjęli się też za zbrojenie działek w jakiekolwiek media (woda, gaz, prąd etc.). Jedyne co uczynili względem działki o nr 821 to doprowadzili do wydzielenia z niej (w trybie administracyjnym) 11 działek z przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przy czym działek tych fizycznie nawet nie wygrodzili. Grodzeniem zajmować się będą już poszczególni nabywcy i to na własny koszt.

Żaden z małżonków nie pozostaje na dzień dzisiejszy przedsiębiorcą ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, a sprzedaż działek traktują jako sprzedaż majątku prywatnego, który w latach osiemdziesiątych nabywali z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Kwota uzyskana ze sprzedaży działek najprawdopodobniej przeniesie wartość 150.000 zł w skali jednego roku, ale nie przekroczy kwoty 250.000 350.000 zł. Dotychczasowa wartość sprzedanych przez małżonków działek (tj. w czerwcu 2015 r.) zamyka się kwotą 105.000 zł (25 tys. x 3 sprzedane działki plus 30 tys. x 1 sprzedana działka).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. nie posiada i nie posiadał nigdy wcześniej statusu rolnika ryczałtowego,
2. nieruchomość nie była wykorzystywana nigdy w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość nigdy nie była przez Wnioskodawcę także wykorzystywana w związku ze sprzedażą płodów rolnych. Zasiewy były zbierane dla własnych potrzeb w związku z posiadaniem małego inwentarza (krowa plus kilka świń). Zwierzęta te były hodowane na potrzeby własne,
3. nieruchomość nie była przez Zainteresowanego oddawana w najem lub dzierżawę, użyczenie itp.,
4. nie dokonywał sprzedaży żadnych nieruchomości wcześniej,
5. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż udziałów w prawie własności poszczególnych działek, powstałych z podzielenia działki nr 821, stanowi dla któregokolwiek z małżonków działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VatU...
2. Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 powyżej, sprzedaż działek powstałych z podzielenia działki nr 821, korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU...
3. Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 i negatywnej na pyt. nr 2, wartość sprzedaży na potrzeby ustalenia zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 należałoby liczyć od daty pierwszej sprzedaży w 2015 r., czy może od innej daty...
4. Jak, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 i negatywnej na pyt. nr 2, należałoby przeliczyć wartość sprzedaży w odniesieniu do każdego z małżonków...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek uzyskanych z podziału działki nr 821, nie może być kwalifikowana inaczej, li tylko jako czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a więc czynności mieszczące się poza systemem VAT. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenia ma wykładnia art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz 1054, z późn. zm.), zwanej dalej VatU.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 VatU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 tegoż art. 15 VatU stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zestawienie powyższych dwóch ustępów artykułu 15 VatU prowadzi do wniosku, że zasadniczą kwestią w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy jest prawidłowa wykładania pojęcia działalność gospodarcza. W tej mierze przede wszystkim należy uwzględnić wnioski płynące z wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r., wydanego w sprawach połączonych: Jarosław Słaby przeciwko Minister Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko DIS w Warszawie (C-181/11) Otóż Sąd ten stwierdził, że:

1. dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego danego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem jednak, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;
2. osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 cyt. wyżej dyrektywy, gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
3. natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym jak ten w niniejszej sprawie uwagę należy skupić na zakresie i aktywności działań, gdy idzie o osoby dokonujące sprzedaży swoich działek. W tej mierze na uwagę zasługują następujące wyroki NSA:

1. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1665/11),
2. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13),
3. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13).

Analiza uzasadnień do tych wyroków prowadzi do jednoznacznego wniosku, tj. że w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony w niniejszej sprawie, małżonkowie, pomimo że wartość sprzedaży działek przekroczy łącznie kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 VatU, i tak nie będą zobowiązani do odprowadzenia podatku VAT. Dokonując bowiem sprzedaży majątku prywatnego, który nabyli w latach 1986-1987, nie staną się podatnikami VAT. Sam fakt, że doprowadzili oni do wydzielenia 11 działek, bez podejmowania innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym obrocie w zakresie nieruchomości powoduje, że małżonkowie nie mogą być uważani za podatników VAT. Dotyczy to zarówno każdego z małżonków z osobna, jak i rozpatrywanych łącznie. Do dnia dzisiejszego małżonkowie nawet nie ogłosili publicznie zamiaru zbycia działek, tzn. nie było żadnej informacji w lokalnej prasie lub Internecie, ani żadnej tablicy ogłoszeniowej. Nie skorzystali też z żadnego z biur obrotu nieruchomości. Podatnicy nie zamierzają w ogóle z takich ogłoszeń korzystać.

W tym zakresie szczególnego znaczenia nabierają następujące wywody NSA: sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł dążyć do uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalnym jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W omawianym orzeczeniu TSUE (...) wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Notoryjnie wiadomym jest przy tym, że sprzedaż kilkuhektarowej działki budowlanej w praktyce jest prawie niemożliwa lub co najmniej poważnie utrudniona, co powoduje konieczność podziału takiego gruntu w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest uatrakcyjnieniem tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie (zob. w J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2015 r. t. I. str. 564).

Nawet, gdyby tut Organ uznał, tj. wbrew utartej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że sprzedaż działek uzyskanych z podzielenia działki nr 821 podlega regulacji VatU, to zdaniem każdego z małżonków, sprzedaż ta (wówczas: dostawa) i tak winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostaw prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako, że żadnemu z małżonków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 821 oraz jako, że działka ta była wykorzystywana wyłącznie na działalność rolniczą, warunek z art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU, należałoby uznać za spełniony.

Gdyby tut. Organ uznał, że sprzedaż działek powstałych z działki nr 821 stanowi jednak działalność gospodarczą i jednocześnie nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 2 VatU, to Wnioskodawca, ani drugi małżonek i tak nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku, a to ze względu na nieprzekroczenie limitów z art. 113 VatU. Uznając bowiem, że ową sprzedaż należy uznawać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VatU, zdaniem każdego z małżonków, należałoby równocześnie uznać, że rozpoczęcie tej działalności miało miejsce w dniu złożenia wniosku o podział nieruchomości nr 821 (styczeń 2015 r.), a nie w dniu dokonania pierwszej sprzedaży (15 czerwca 2015 r.). W konsekwencji też do brzmienia art. 113 ust. 1 i ust. 9 VatU limit zwolnienia należałoby rozliczyć proporcjonalnie. Tak wyliczoną kwotę zwolnienia należałoby następnie odnieść na dwóch podatników, tj. na małżeństwo jako całość (2/3 części wchodzi w skład wspólności ustawowej) oraz na E., jako drugiego podatnika (1/3 części stanowi jej majątek osobisty). Każdy z tych podatników miałby zatem dwa odrębne limity, ustalone wskutek proporcji. To powoduje, że przy założeniu, iż łączna cena uzyskana ze sprzedaży działek w roku 2015 nie przekroczy 250.000 zł 300.000 zł, żaden z małżonków nie podlegałby opodatkowaniu VAT, a to ze względu na nieprzekroczenie limitów z art. 113 ust. 1 i ust. 9 VatU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest rolnikiem ryczałtowym.

W tym miejscu dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności konieczne jest ponowne sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 k.c. w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela. Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego () (Edward Gniewek Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

W świetle powyższego należy wskazać, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do dnia śmierci M. była ona wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w K., o pow. 1.13.47 ha, dla której prowadzona była wówczas księga wieczysta o nr Kw (...)(obecnie: KW (...)). Nieruchomość składała się wówczas z dwóch działek, tj. nr 821 i nr 999. Nieruchomość (tj. działka nr 999) była zabudowana domem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Działka nr 821 pozostawała niezabudowana. Nieruchomość, jako całość stanowiła gospodarstwo rolne. Postanowieniem z 30 października 1986 r. (Ns 441/86) Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że prawo własności powyższej nieruchomości po zmarłej M. nabyli: A. (mąż zmarłej), E. (córka zmarłej) oraz M. każdy w 1/3 części. Z powyższego wynika, że udział w wysokości 1/3 części E. nabyła do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia. Darowizną z dnia 24 marca 1987 r. (akt notarialny nr rep. A 196/87) E. oraz jej małżonek B., nabyli do majątku wspólnego, wynoszący 2/3 części, udział w ww. nieruchomości położonej w K. Uchwałą Rady Miejskiej w K. z 10 grudnia 2014 r. (nr II/9/2014) przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego . Jak wynika z treści tegoż planu działka nr 821, na dzień jego uchwalenia, znajdowała się na terenach, które zostały oznaczone symbolem: MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej). Takie przeznaczenie działka ma w planie do dziś. Następnie, działając z wniosku E. i B. małżonków, złożonego w styczniu 2015 r., Burmistrz K. wydał postanowienie z 10 marca 2015 r., mocą którego zaopiniował pozytywnie wstępny projekt podziału nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka o nr 821, stanowiącej prawo własności ww. małżonków. Działka nr 821 została podzielona na 11, prawie równych działek, tj. o numerach od 821/1 do 821/11 (pow. od 709 m² do 919 m²). Rząd działek o numerach od 821/1 do 821/5 został przedzielony od drugiego rzędu działek o numerach od 821/7do 821/11 jedną działką, tj. nr 821/6. Działka o nr 821/6 została przeznaczona pod drogę dojazdową z ww. działek do drogi publicznej. Następnie decyzją z 27 kwietnia 2015 r. Burmistrz K. ostatecznie zatwierdził projekt podziału działki nr 821 (pow. 1,0010 ha) na przedmiotowe 11 ww. działek. W miesiącu czerwcu 2015 r., małżonkowie dokonali sprzedaży czterech działek. Ściślej rzecz ujmując sprzedali udziały w każdej z tych działek, które każdorazowo obejmowały łącznie całą działkę. Dokonując sprzedaży każdej z działek, małżonkowie dodatkowo, wyzbyli się udziału w działce nr 821/6, tj. w drodze wewnętrznej. Zamiarem małżonków jest wyzbycie się całości udziałów we wszystkich ww. działkach. Małżonkowie na ww. działkach, a wcześniej na działce nr 821 cały czas prowadzili działalność rolniczą (zasiewy). Także po dziś dzień, na wszystkich działkach powstałych z podziału działki nr 821 znajdują się zasiewy. Małżonkowie w okresie od nabycia nieruchomości w 1986/1987 r. nie dokonywali żadnych nakładów, ani inwestycji na przedmiotową działkę. Nie podjęli się też za zbrojenie działek w jakiekolwiek media (woda, gaz, prąd etc.). Jedyne co uczynili względem działki o nr 821 to doprowadzili do wydzielenia z niej (w trybie administracyjnym) 11 działek z przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przy czym działek tych fizycznie nawet nie wygrodzili. Grodzeniem zajmować się będą już poszczególni nabywcy i to na własny koszt. Zainteresowany wskazał, że nie posiada i nie posiadał nigdy wcześniej statusu rolnika ryczałtowego, a nieruchomość nie była wykorzystywana nigdy w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość nigdy nie była przez Zainteresowanego także wykorzystywana w związku ze sprzedażą płodów rolnych. Zasiewy były zbierane dla własnych potrzeb w związku z posiadaniem małego inwentarza (krowa plus kilka świń). Zwierzęta te były hodowane na potrzeby własne. Nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę oddawana w najem lub dzierżawę, użyczenie itp., Zainteresowany nie dokonywał sprzedaży żadnych nieruchomości wcześniej i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Ponadto, żaden z małżonków nie pozostaje na dzień dzisiejszy przedsiębiorcą ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, a sprzedaż działek traktują jako sprzedaż majątku prywatnego, który w latach osiemdziesiątych nabywali z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziałów w prawie własności poszczególnych działek, powstałych z podzielenia działki nr 821, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług...

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe działki powstałe z podziału działki o nr 821 należały do majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz jego żony i zostały nabyte w formie darowizny (z otrzymanego gruntu nie była prowadzona przez Zainteresowanego działalność mająca na celu dostawę produktów rolnych zasiewy były zbierane dla własnych potrzeb w związku z posiadaniem małego inwentarza, a zwierzęta te były hodowane na potrzeby własne). Zainteresowany nie podejmował żadnych działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie posiada i nie posiadał nigdy wcześniej statusu rolnika ryczałtowego i nie prowadzi też pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości.

Należy ponadto wskazać, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy, tj.: zakup gruntu w celu jego sprzedaży, jego uzbrojenie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, poniesienie jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości na 11 działek, to z zaistniałej sytuacji nie wynika taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez osobę fizyczną działek nabytych na cele prywatne stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a sam grunt otrzymał w drodze darowizny i nie wykorzystywał do jakiejkolwiek działalności. Zatem, zbywana nieruchomość stanowi jego majątek prywatny (osobisty). Skutkiem powyższego stosownie do obowiązującego orzecznictwa transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności poszczególnych działek powstałych z podziału działki nr 821, stanowiących prywatny majątek małżeński (otrzymanej w darowiźnie), Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów usług, a transakcje dostawy tych działek będą stanowić jedynie rozporządzanie majątkiem osobistym, a więc nie będą miały cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z czym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu uznał, iż z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności poszczególnych działek powstałych z podziału działki nr 821, stanowiących prywatny majątek małżeński (otrzymanych w darowiźnie), Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów usług oraz przy warunkowej formule pytań i stanowisk do pytań nr 2-4, ocena stanowiska korelującego z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanego, a nie dla żony będącej współwłaścicielem działek będących przedmiotem wniosku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Natomiast wniosek w pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia działek gruntu rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu