Temat interpretacji

uznanie zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, który będzie podlegał wydzieleniu oraz zostanie przeniesiony do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka B S.A. (dalej: Spółka) prowadzi usługi projektowo-inżynieryjne dla przemysłu materiałów budowlanych. W ramach wykonywanych usług Spółka sporządza m.in. dokumentację projektową i realizuje inwestycje dla budownictwa przemysłowego, w zakresie organizacji przetargów, wielobranżowego projektowania, pełnienia nadzoru autorskiego, kompletacji dostaw, konsultingu. Spółka wykonuje również wielobranżową dokumentację techniczną we wszystkich jej fazach. Oferuje usługi projektowo-inżynierskie od koncepcji podwykonawstwo pod klucz. Działalność ta uznawana jest za działalność podstawową Spółki, którą Spółka prowadzi od kilkudziesięciu lat. W tym czasie Spółka zdołała zdobyć zaufanie klientów oraz zbudować markę rozpoznawaną na rynku.

Spółka wykonuje również działalność dodatkową, odrębną od działalności podstawowej polegającą na wynajmie lokali w nieruchomościach, które Spółka posiada w kilku lokalizacjach w Polsce (K, O).

W dniu 31 grudnia 2013 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej przez wydzielenie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się nieruchomościami, (dalej: Dział nieruchomości). Celem wyodrębnienia było stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki struktury realizującej zadania gospodarcze w zakresie wynajmu nieruchomości. Utworzenie działów w strukturze Spółki podyktowane było koniecznością uporządkowania zakresów działalności Spółki głównie w celu monitorowania dochodowości posiadanych nieruchomości oraz działalności projektowej. Poprzez wyodrębnienie Działu nieruchomości Zarząd dążył do usprawnienia zarządzania aktywami i działalnością Spółki oraz do usprawnienia procesów decyzyjnych.

W efekcie, wraz z utworzeniem Działu nieruchomości formalnie i organizacyjnie rozdzielono dwie sfery działalności Spółki na:

• działalność podstawową Spółki związaną z działalnością projektową (dalej: Działalność podstawowa lub Dział projektów),
• działalność związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.

Do Działu nieruchomości przypisano nieruchomości posiadane przez Spółkę, składniki majątkowe związane z tymi nieruchomościami, prawa i obowiązki związane z nieruchomościami, a także część pracowników zatrudnianych przez Spółkę.

Składniki majątkowe, umowy, stanowiska pracy oraz zobowiązania Spółki, które nie zostały przypisane do Działu nieruchomości, zostają przypisane do Działalności podstawowej. Ponadto do Działu Projektów przypisano niektóre pomieszczenia zlokalizowane w budynkach/lokalach przypisanych do Działu nieruchomości.

Uchwała Zarządu Spółki o utworzeniu Działu nieruchomości była w istocie formalnym potwierdzeniem funkcjonalnego i organizacyjnego podziału przedsiębiorstwa Spółki istniejącego w praktyce od dłuższego czasu.

Opisane powyżej działy funkcjonują niezależnie jako zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każdemu z nich przydzielono wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania różnych pod względem merytorycznym i organizacyjnym zadań.

W systemie księgowym Spółki dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z Działem nieruchomości oraz Działalnością podstawową Spółki. Spółka odrębnie ewidencjonuje faktury wystawiane w ramach Działu nieruchomości (faktury związane z najmem nieruchomości) i faktury otrzymywane w związku z prowadzeniem działalności przez Dział nieruchomości (faktury kosztowe). Odrębnie ewidencjonowane są też faktury przychodowe i kosztowe dotyczące Działalności podstawowej.

Dział nieruchomości i Dział projektów posiadają odrębne rachunki bankowe, na których ewidencjonowane są operacje gospodarcze dotyczące poszczególnych działów.

Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Działu nieruchomości, jak również ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem Działalności podstawowej.

Ponadto Dział nieruchomości świadczy usługi najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ma własnych klientów, którym świadczy usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń w nieruchomościach. Klienci korzystający z usług Działu nieruchomości z reguły nie korzystają z innych usług zapewnianych przez Spółkę (usług w zakresie Działalności podstawowej) i odwrotnie. W związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem Działu nieruchomości Spółka zawiera nie tylko umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale w nieruchomościach, ale również inne umowy niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości (z dostawcami mediów do nieruchomości, związane z wykonaniem prac budowlano-remontowych w nieruchomościach, itp.).

Obecnie rozważany jest podział Spółki. Podział ten miałby zostać przeprowadzony poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: k.s.h.) i polegałby na przeniesieniu do nowo utworzonej spółki części majątku Spółki wyodrębnionego w ramach Działu nieruchomości. Ewentualnie Spółka rozważa także możliwość przeniesienia do nowo utworzonej spółki części przedsiębiorstwa obejmującego Dział projektów, natomiast w Spółce dzielonej pozostałyby wówczas wszystkie składniki majątkowe związane z Działem nieruchomości.

W przypadku wydzielenia do nowo utworzonej spółki Działu nieruchomości na nowo utworzoną spółkę zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności przez Dział nieruchomości, tj. m.in.:

• nieruchomości,
• składniki majątkowe Działu nieruchomości (wyposażenie, komputery, sprzęt biurowy itp.),
• prawo do bazy danych klientów,
• prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami mediów do nieruchomości,
• prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu lokali w nieruchomościach.

Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Spółki (tj. Działalności podstawowej Spółki oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości) i przeniesienie działalności związanej z wynajmem nieruchomości do nowo utworzonej spółki jest uzasadnione przede wszystkim względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej). Podział Spółki ma umożliwić podniesienie efektywności obu rodzajów działalności oraz uporządkowanie struktury organizacyjnej. Po podziale nowo utworzona spółka ma kontynuować działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka ma natomiast kontynuować prowadzenie Działalności podstawowej, w zakresie usług projektowych. W razie dokonania podziału Spółki poprzez wydzielenie w Spółce pozostaną wszystkie środki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z prowadzeniem Działalności podstawowej Spółki.

W szczególności w Spółce pozostaną wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością podstawową, w tym:

• wyposażenie (elementy wyposażenia biura, komputery, samochody, itp.),
• prawa do bazy klientów związanych z Działalnością podstawową,
• prawa i zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz klientami, korzystającymi z usług oferowanych w ramach Działalności podstawowej Spółki,
• prawa i zobowiązania wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości, wykorzystywanej na cele Działalności podstawowej.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował, że do nowo utworzonej spółki zostanie przeniesiony Dział projektów, opisany powyżej podział środków materialnych i niematerialnych przedstawiałby się dokładnie odwrotnie część przedsiębiorstwa związana z Działem nieruchomości pozostałaby w Spółce, natomiast część przedsiębiorstwa związana z Działem projektów zostałaby przeniesiona do spółki nowo zawiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku jako nr 3):

Czy na skutek wyżej opisanego podziału, część przedsiębiorstwa mająca być przeniesiona do spółki nowo zawiązanej (Dział nieruchomości bądź Dział projektów), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie będzie podlegać podatkowi VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3):

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług część przedsiębiorstwa wydzielona do nowo zawiązanej spółki będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i w związku z tym dostawa ta nie będzie podlegać podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na marginesie należy zaznaczyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy cześć przedsiębiorstwa pozostawiona w Spółce dzielonej stanowi czy nie stanowi ZCP. Analizie poddaje się bowiem tyko część przedsiębiorstwa podlegającą dostawie.

Na gruncie powyższych przepisów suma składników majątkowych tworzy więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących w posiadaniu jednego podmiotu, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Takie stanowisko zaprezentował również NSA w Wyroku z dnia 12 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 2222/09 oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r. znak: IBPP4/443-266/14/EK oraz z 2 grudnia 2014 r. znak: IBPBI/1/423-26/14/ŚS.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników tworzących Dział nieruchomości niewątpliwie jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Dział nieruchomości posiada składniki materialne (nieruchomości, komputery, sprzęt biurowy itd.) oraz niematerialne (prawo do bazy klientów, prawo wynikające z umów zawartych z najemcami, itp.), jak również zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu nieruchomości np. wynikające z umów z dostawcami mediów, z firmami świadczącymi usługi sprzątające, czy konserwatorskie.

Także majątek przyporządkowany do Działalności podstawowej stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wzajemnie ze sobą powiązanych. Spółka prowadzi swoją Działalność podstawową od kilkudziesięciu lat, a zgromadzony przez te lata majątek jest wystarczający do prowadzenia tej działalności i jego poszczególne elementy są ze sobą funkcjonalnie związane tak, by umożliwić samodzielne prowadzenie Działalności podstawowej. Zespół składników tworzących majątek pozostający w Spółce składa się ze środków trwałych sprzętu elektronicznego, komputerów, telefonów, samochodów, praw i zobowiązań wynikających z umów z klientami Spółki korzystającymi z usług w ramach Działalności podstawowej, umów z pracownikami. Wszystkie te składniki są ze sobą wzajemnie funkcjonalnie powiązane i stanowią zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy także druga przesłanka ZCP wynikająca z ww. ustaw podatkowych jest spełniona zarówno przez Dział nieruchomości jak i Działalność podstawową. Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Za wyodrębnieniem organizacyjnym przemawia struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy już sam fakt, że Dział nieruchomości powstał w wyniku podjęcia przez Zarząd formalnej uchwały świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym. Co więcej, także przypisanie do Działu nieruchomości konkretnych pracowników świadczy o spełnianiu przesłanki wydzielenia organizacyjnego. Także Dział projektów ma swoją własna strukturę organizacyjną, w ramach której realizuje odrębne od Działu nieruchomości zadania. Obsługą tych zadań zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, przyporządkowani do Działalności podstawowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Dział nieruchomości oraz Dział projektów, są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to ma zarówno charakter formalny (uchwała), jak i praktyczny każdy z działów realizuje własne zadania przy wykorzystaniu odrębnych aktywów finansowych.

Wydzielenie finansowe

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a dokładniej do realizowania przez ZCP zadań gospodarczych. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć plan kont czy sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

O wydzieleniu finansowym Działu nieruchomości świadczy fakt, że Spółka wyodrębniła konta księgowe, na których ewidencjonuje przychody i koszty związane z działalnością Działu nieruchomości. Co więcej księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu nieruchomości, jak i Działalnością podstawową. Ponadto Spółka odrębnie oznacza faktury związane z Działalnością podstawową co pozwala na przyporządkowanie konkretnej faktury albo do Działu nieruchomości, albo do Działalności podstawowej. Dla Działalności podstawowej prowadzone jest osobne konto bankowe, inne niż konto dla Działu nieruchomości.

Wydzielenie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby więc zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno Dział nieruchomości, jak i Dział projektów są zdolne do samodzielnego prowadzenia przypisanych im zadań gospodarczych. Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, pozostawiany w Spółce posiada pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności podstawowej Spółki. Także Dział nieruchomości posiada zdaniem Wnioskodawcy pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Majątek pozostawiany w Spółce, jak i przenoszony do spółki nowo zawiązanej zawiera odpowiednie zasoby, pracowników, składniki materialne i niematerialne niezbędne do samodzielnej realizacji swoich funkcji. Składniki te są w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, aby wraz z podziałem zachowana została pełna ciągłość w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach odrębnych działów, oraz aby owa działalność była kontynuowana po podziale w sposób płynny, niezależny i samodzielny.

Wobec uznania, że Dział nieruchomości stanowi ZCP, spełniony zostanie warunek określony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pozwalający wyłączyć przedmiotową transakcję poza zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wnioski dotyczące podatku od towarów i usług, znajdują uzasadnienie także w przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował, że do spółki nowo zawiązanej zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa stanowiąca Dział projektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasada powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Reasumując stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Natomiast ww. konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: Przegląd Podatkowy 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do wniosku, że części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. tzw. Dział projektów i Dział nieruchomości  będące zespołami określonych składników materialnych i niematerialnych są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bowiem jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego zespołu składników tzw. Dział projektów oraz Dział nieruchomości w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są one niewątpliwie jednostkami wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służą te zespoły składników, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tych części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespoły składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, tj. Dział nieruchomości i Dział projektów, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznaczają się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Dział nieruchomości oraz Dział projektów, które mają być przedmiotem wydzielenia spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji planowane przeniesienie (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Dział nieruchomości lub Dział projektów) do spółki przejmującej, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym należy w tym miejscu wyjaśnić, że wyłączeniu spod działania ustawy podlega nie sama transakcja podziału przez wydzielenie lecz przeniesienie (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym część przedsiębiorstwa wydzielona do nowo zawiązanej spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym dostawa ta nie będzie podlegać podatkowi VAT, jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach