Temat interpretacji

opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach cash-poolingu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Spółka Akcyjna (dalej; Spółka lub Wnioskodawca lub Koordynujący) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej A. (dalej: Grupa).

Spółka 12 grudnia 2011 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz Bankiem S.A. (dalej: Bank) - umowę cash poolingu (dalej: Umowa). Umowa ta dotyczy rozliczeń w PLN, jednocześnie jednak Wnioskodawca zawarł analogiczną umowę z Bankiem, na mocy której rozliczenia dokonywane są w EUR. Ponieważ jedyną istotną różnicą pomiędzy obydwoma wspomnianymi umowami jest waluta, w której prowadzone są rachunki i dokonywane są rozliczenia, przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania odnoszą się zarówno do jednej, jak i drugiej umowy.

Podmioty z Grupy, będące stronami Umowy w większości mają siedzibę w Polsce i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz podatnikami podatku od towarów i usług. Wśród Uczestników znajdują się jednak również należące do Grupy podmioty będące rezydentami podatkowymi Cypru, Szwajcarii, Luksemburga i Czech (dalej: Uczestnicy Zagraniczni). Inne podmioty z Grupy będące stronami Umowy w dalszej części wniosku określane są jako pozostali Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy.

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy.

Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest zatem zwiększenie efektywności działalności gospodarczej Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Każdy z Uczestników przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek płatnych przez Uczestników oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku.

Na potrzeby realizacji Umowy, Koordynujący posiada w Banku rachunek, tak jak każdy inny Uczestnik (dalej: Rachunek) oraz rachunek pomocniczy do tego Rachunku przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z Umową (dalej: Rachunek Koordynującego). Rachunek Koordynującego wykorzystywany jest przez Bank do dokonywania operacji (przeksięgowań sald/wartości kredytu/wartości depozytu, naliczanie odsetek) niezbędnych do funkcjonowania Umowy.

Na koniec każdego dnia roboczego salda (dodatnie i ujemne) z Rachunków poszczególnych Uczestników przenoszone są (konsolidowane) przez Bank na Rachunek Koordynującego. Mechanizm przenoszenia sald wygląda następująco:

• salda ujemne Bank przeksięgowuje z Rachunku Uczestnika na Rachunek Koordynującego;
• salda dodatnie Bank przenosi na Rachunek Koordynującego.

Saldo na Rachunku Wnioskodawcy jako Uczestnika Bank przenosi również na Rachunek Koordynującego.

Na początku następnego dnia wartość sald ujemnych trafia na odpowiednie Rachunki Uczestników. Analogicznie, Bank przenosi salda dodatnie tj. z Rachunku Koordynującego na odpowiedni Rachunek Uczestnika. Z prawnego punktu widzenia powyższe czynności realizowane są poprzez dokonanie transakcji nabycia wierzytelności i przejęcia długu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy w sytuacji powstania na Rachunku Koordynującego salda dodatniego na koniec dnia roboczego, Bank nalicza odsetki od tego salda w skali roku za każdy dzień utrzymywania się tego salda na Rachunku Koordynującego. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca z datą waluty następnego dnia roboczego, Bank uznaje tymi odsetkami Rachunek Koordynującego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Umowy w sytuacji powstania na Rachunku Koordynującego salda ujemnego, Bank pobiera odsetki od tego salda w skali roku za każdy dzień utrzymywania się tego salda na Rachunku Koordynującego. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca z datą waluty następnego dnia roboczego, Bank obciąża tymi odsetkami Rachunek Koordynującego.

Odsetki naliczane są jedynie na podstawie salda Rachunku Koordynującego na koniec dnia (art. 6 ust. 3 Umowy).

Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi Rachunek Koordynującego został uznany lub obciążony podlegają podziałowi pomiędzy Uczestników poprzez odpowiednio uznanie bądź obciążenie ich rachunków.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Umowy, podział odsetek pomiędzy Uczestników dokonany zostaje stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych na koniec każdego dnia roboczego dodatnich albo ujemnych saldach na Rachunku Koordynującego według zmiennej stopy procentowej kalkulowanej w następujący sposób:

• dla długu O/N WIBID - rezerwa obowiązkowa, pomniejszone o marżę Banku, wyrażoną w punktach bazowych;
• dla wierzytelności oprocentowanie wyrażone jest jako T/N WIBOR, powiększona o wyrażoną w punktach bazowych marżę Banku.

Poziom marży Banku może ulegać zmianie na podstawie aneksów do Umowy.

Dodatkowo wobec Wnioskodawcy odsetki naliczane są wg zmiennej stopy procentowej, odpowiadającej kwocie salda odsetek na Rachunku Koordynującego po dokonaniu podziału, o którym mowa wyżej.

Koordynujący wykonuje w związku z realizacją Umowy pewne dodatkowe czynności, tj. pośredniczy w kontaktach z Bankiem, dokonuje weryfikacji prawidłowości raportów przygotowanych przez Bank dotyczących podziału odsetek. Koordynujący nie uzyskuje za te czynności odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi powyżej.

Za wykonywanie czynności niezbędnych do realizacji Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 300,00 PLN od każdego Uczestnika (art. 11 Umowy).

Jako jeden z warunków uczestnictwa w Umowie, Bank wymaga od Uczestników wzajemnego poręczenia swoich zobowiązań. Zgodnie z art. 12 Umowy, wszyscy Uczestnicy poręczają wobec Banku, że każdy Uczestnik spłaci wszystkie zobowiązania niezależnie od zajęcia Rachunku, upadłości któregokolwiek z Uczestników lub innych przyczyn. Wnioskodawca poręcza za pozostałe podmioty z Grupy oraz pozostałe podmioty poręczają za Wnioskodawcę. Poręczenia mają charakter solidarny i wzajemny. Na zabezpieczenie udzielonego poręczenia każdy z Uczestników ustanawia zastaw finansowy na posiadanych przez siebie w ramach Umowy środkach pieniężnych.

Poręczenie udzielone przez Uczestnika jest ograniczone do nominalnej wysokości dodatniego salda na jego Rachunku według stanu na koniec danego dnia roboczego.

Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia. Wprawdzie w Umowie znajduje się zapis, że wynagrodzenia za poręczenia potrącają się wzajemnie, niemniej jednak sformułowaniu temu nie towarzyszy żadna inna regulacja dotycząca wynagrodzeń za poręczenie - w szczególności brak jest określenia wysokości wynagrodzenia czy sposobu jego ustalania, nie mówiąc już o innych elementach koniecznych dla skutecznego ustanowienia w umowie odpłatności, takich jak określenie okresu za który wynagrodzenie jest należne, terminu wymagalności itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, stanowią czynności opodatkowane VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w ramach Umowy czynności nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Rola Wnioskodawcy w Umowie ma charakter pasywny, zbliżony do roli pozostałych Uczestników, korzystających z kompleksowej usługi, świadczonej przez Bank. Pewne dodatkowe czynności realizowane przez Koordynującego tj. pośredniczenie w kontaktach z Bankiem, dokonania weryfikacji prawidłowości raportów przygotowanych przez Bank dotyczących podziału odsetek mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi Banku i są wykonywane nieodpłatnie (Koordynujący nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Umowa nie przewiduje żadnej dostawy towarów. W rezultacie, w kontekście ewentualnego opodatkowania VAT należy dokonać analizy czy czynności wykonywane przez Koordynującego w ramach Umowy stanowią świadczenie usług podlegające VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest odzwierciedleniem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jednakże aby dane świadczenie miało charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• istnieje bezpośredni beneficjent (osoba, która jest odbiorcą świadczenia i w związku z daną transakcją osiąga korzyści),
• w konsekwencji wykonania danego świadczenia następuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (zapłata wynagrodzenia).

W pewnych sytuacjach, przepisy Ustawy o VAT zrównują nieodpłatne świadczenie usług ze świadczeniem odpłatnym, podlegającym VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (a także byłych pracowników, udziałowców, akcjonariuszy itp.).

Należy podkreślić, że co prawda Koordynujący wykonuje pewne czynności w ramach Umowy nieodpłatnie, niemniej nie wykonuje ich ani na cele osobiste, ani też na cele osobiste Innych Uczestników. Konsekwentnie, art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W rezultacie, czynności realizowane przez Koordynującego z uwagi na brak odpłatnego charakteru, nie podlegają VAT.

Niezależnie od powyższego zgodnie z Umową to Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane są w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca.

Rola Koordynującego jest znikoma, a realizowane przez niego czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do czynności realizowanych przez Bank umożliwiając Bankowi realizację usługi zarządzania płynnością finansową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów, dla przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-607/14-3/AK), w której czytamy W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika analizowanej usługi umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenia stanowiska prezentuje także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-993/13-2/NS), w której stwierdził: Czynności wykonywane przez podatnika, jako uczestnika tej usługi, umożliwiające bankowi dokonanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez spółkę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach, przykładowo wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-15/14/BK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-790/14-2/IGo) czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-252/14-3/ISN).

Wnioskodawcy znany jest wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 237/13. Zgodnie z tym wyrokiem czynności realizowane przez pool leadera w ramach umowy cash-pooling stanowią czynności zwolnione z VAT. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedstawione w ww. wyroku nie ma zastosowania dla Spółki, ponieważ Koordynujący nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, a w sprawie będącej przedmiotem wyroku spółka pełniąca rolę koordynującego aktywnie wykonywała pewne czynności związane z prowadzeniem rozliczeń i otrzymywała od każdego uczestnika wynagrodzenie. Ponadto, w sprawie przywołanej w powyższym wyroku, zakres czynności pool leadera był znacznie szerszy niż w przypadku Wnioskodawcy.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją Umowy Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Majac na wzgledzie powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w części odnoszącej się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 896 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie