Temat interpretacji

braku opodatkowania VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z pózn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania VAT czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2014 r. A. Spółka Akcyjna (dalej: A. lub Spółka lub Wnioskodawca), B. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka B.), C. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka C.), D. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka D.), E. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka E.), F. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka F.), G. Spółka Akcyjna (dalej; Spółka G.), H. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka H.) oraz pozostałe 24 spółki zależne od A. (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, Spółką dominującą w ramach PGK jest A..

Zgodnie z Umową:

• PGK została utworzona na okres 25 lat podatkowych
• rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
• A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa), podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2015 r. Na A. jako spółce reprezentującej PGK będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK (uregulowanej w porozumieniu wykonawczym do umowy PGK), która będzie obowiązywać spółki tworzące PGK:

1. Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki / zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy A. jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących PGK, A. wyliczy kwotę zaliczek / podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2. Spółki tworzące PGK, które będą uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek A. i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3. Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do A. od spółek tworzących PGK (i odwrotnie w zależności od korekty in plus / in minus).
4. Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5. W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy A. powstała tzw. korzyść podatkowa będzie stanowiła własność spółki reprezentującej, tj. A.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że będąc członkiem wcześniejszej PGK, w 2012 r. uzyskał pozytywną interpretację podatkową w analogicznym zakresie jak objęty tym wnioskiem, tj. interpretację wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 lipca 2012 r. o sygn. IPPP2/443-453/12-2/MM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. la ust. 7 ustawy o PDOP nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy;

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisywane w stanie faktycznym czynności związane z rozliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład PGK kosztów podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem lub zwracaniem podatku dochodowego należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek dokonywane przez Wnioskodawcę, jako spółkę reprezentującą PGK, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, VAT 2009 Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ut L 347 ze zm.. dalej; Dyrektywa) wskazuje, że świadczenie usług oznacza każda transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przykładowo - interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dnia 29 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1439/11-2/Igo):

Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć transakcja gospodarcza, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o żadnym świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz spółek wchodzących w skład PGK w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK, Wnioskodawca wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o PDOP ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o PDOP, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej PGK; podobnie, ustawodawca nie zdefiniował do której spółki tworzącej PGK należy kwota PDOP stanowiąca tzw. korzyść podatkową wynikającą z niemalże natychmiastowego wykorzystania indywidualnych strat podatkowych (w ujęciu rocznym) niektórych spółek tworzących PGK, nie zdefiniował również zasad podziału takiej korzyści podatkowej. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom dowolność w tym zakresie.

Czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie Spółek Zależnych. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Wnioskodawcy wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek, względnie rozliczenia zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK, odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz - w niektórych przypadkach także na rzecz spółek wchodzących w skład PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. (przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dnia 12 stycznia 2012, sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM).

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie podatkowej, przykładowo: Martini w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 2010 r., publikacja Legalis) oraz Michalik w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 2009 r., publ. Legalis).

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z umową PGK, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. la ust. 7 ustawy o PDOP, włącznie z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. la ust. 7 ustawy o PDOP, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec Wnioskodawcy z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności Wnioskodawca wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o PDOP ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, iż podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, bezspornym jest fakt, iż odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK / spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o PDOP), jest wprost związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Wnioskodawca, jako spółka reprezentująca PGK wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK, oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 632 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie