Temat interpretacji

Moment powtania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów;

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną gier, konsol do gier, sprzętu elektronicznego, komputerowego. Nabywcami są podatnicy VAT, osoby prawne nie będące podatnikami VAT lub osoby fizyczne. Spółka dokonuje sprzedaży głównie na rzecz polskich nabywców (dalej Nabywcy/Nabywca). Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie lub mailowo.

Sytuacja 1

Spółka zamierza udostępnić Nabywcy możliwość osobistego odbioru towaru w magazynie Spółki.

Dodatkowo, do regulaminu sprzedaży, który zostanie zamieszczony na stronie internetowej Spółki i będzie obowiązywał zamawiających towary przez panele internetowe, w sklepach internetowych oraz do regulaminu zamówień, który zostanie udostępniony zamawiającym (nabywcom) i będzie ich obowiązywał w momencie składania zamówienia telefonicznie, mailowo lub w inny sposób, Spółka zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

• obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/ osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika,
• Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

Wobec powyższego, Nabywca nie będzie miał obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów - będzie mógł odebrać towar samodzielnie/osobiście. Regulamin zamówień i sprzedaży będą przewidywały, że, co do zasady, Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze lub paragonie jako odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie, ale też w niektórych przypadkach Spółka nie obciąża Nabywcy kosztami transportu, np.: z powodu wysokiej wartości dokonanych zakupów.

W zakresie nieuregulowanym ww. regulaminami zastosowanie znajdą przepisy kodeksu cywilnego. W momencie realizacji zamówienia Spółka wydaje towary z własnego magazynu do przewozu (firmie zewnętrznej), w celu dostarczenia Nabywcy lub zamawia towar u swojego Dostawcy, zamawiając równocześnie u Dostawcy usługę transportu - wysyłki nabytego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce. W razie utraty towarów przez firmę kurierską czy spedytorską to Spółka lub Dostawca jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Umowy między Spółką (jako nabywcą) a Dostawcą będą przewidywały analogiczne warunki współpracy jak między Spółką a Nabywcą, tj. Spółka, zamawiając dla swego klienta towar u Dostawcy, będzie mogła go odebrać samodzielnie w magazynie Dostawcy i samodzielnie zorganizować transport, gdyż Dostawca nie będzie zobowiązany do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, lecz będzie miał obowiązek umożliwić Spółce odbiór towaru w magazynie. Ewentualne usługi transportowe na rzecz Spółki Dostawca wykona na żądanie Spółki za odrębną odpłatnością (lub bez dodatkowego wynagrodzenia - w zależności od wielkości obrotów). Dostawca prześle Spółce fakturę z tytułu dostawy towaru w dacie jego wydania z magazynu lub po tym dniu.

W opisanej wyżej sytuacji, jeśli Nabywca towaru zamówi także usługę transportu, Spółka zamierza rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów w dniu wydania towarów nabytych przez Nabywcę, z magazynu do transportu bez względu na to, kiedy towar dotrze do Nabywcy, który nabył towar od Spółki.

Sytuacja 2

Spółka sprzedaje towary Nabywcom na warunkach analogicznych do opisanych wyżej, ale niekiedy na wniosek Nabywców (złożony np. w formie e-mail lub w inny sposób) Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas - odpłatnie lub nie, w zależności od ustaleń między stronami. W takim przypadku w magazynie Spółki towary te są wydzielane. Następnie Nabywca albo odbiera towar w magazynie Spółki albo zleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do swojego magazynu lub do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy), etc. Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu spółki w tym momencie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji nr 1 obowiązek podatkowy w Spółce powstanie w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do transportu ...
2. Czy w sytuacji nr 1 obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie wydania towaru z magazynu Dostawcy do transportu - a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego za miesiąc otrzymania faktury (przy założeniu, że Dostawca nie wystawi faktury przed wydaniem towaru z magazynu do transportu) ...
3. Czy w sytuacji nr 2 obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy kupna sprzedaży i wystawienia przez Spółkę faktury za towary sprzedane i przechowywane na życzenie Nabywcy przez określony czas ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w sytuacjach opisanych we wniosku:

W sytuacji 1:

Obowiązek podatkowy w Spółce oraz u Dostawcy powstanie w momencie wydania (czy to przez Spółkę, czy przez Dostawcę) towaru z magazynu do transportu.

W sytuacji 2:

Data zawarcia umowy kupna-sprzedaży towarów jest równoznaczna z przyjęciem ich do przechowania przez Spółkę na żądanie Nabywcy, co jest równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska z sytuacji 1

Zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (lub wykonania usługi), z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - które w analizowanej sytuacji nie mają znaczenia. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, przy czym w myśl ust. 7 faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru.

Obecna ustawa o VAT nie definiuje pojęcia dostawy towaru", ani nie zawiera wskazówek, którymi należałoby się kierować identyfikując ten moment. Jednak jak zgodnie wskazują komentatorzy oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jest to moment wydania towaru kontrahentowi, a ten uzależniony jest od ustaleń pomiędzy stronami co do sposobu wydania towaru nabywcy oraz momentu w którym korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na kontrahenta. Strony mają bowiem daleko idącą swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Często wykorzystywane w tym zakresie są tzw. reguły Incoterms, wśród których można wyróżnić m.in.:

1. reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę jak np. EXW (ex works) oznaczająca postawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB. itp.
2. reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę jak np. DDP.

W analizowanej sytuacji jest oczywiste, że ustalenia pomiędzy stronami będą odpowiadały najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki będzie postawienie nabytych towarów w swoim magazynie do dyspozycji Nabywcy, by mógł je samodzielnie odebrać. Cena sprzedawanego towaru została skalkulowana bez uwzględnienia kosztów transportu, a jeśli Nabywca zażąda, aby Spółka zamówiła dla niego dostarczenie towarów do wskazanego miejsca, to będzie to całkowicie odrębna usługa od sprzedaży towarów. Ma to istotne znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów.

Powyższy sposób interpretacji w pełni podzielają chociażby A. Bartosiewicz i K. Kubacki (VAT Komentarz do art. 19, LEX 2011), powołując się w tym względzie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. (WWM/4648/95/AŚ, Biul. Skarb. 1996, nr 3, s. 21) poddające analizie pojęcie wydania towaru w kontekście dostaw realizowanych według różnych warunków dostawy, które to pismo co do zasady nadal zachowało aktualność. Przepisy poprzedniej ustawy o VAT (z 8 stycznia 1993 r. - Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) jak i obecnej ustawy o VAT definiują moment powstania obowiązku podatkowego w sposób analogiczny - poprzez odwołanie do pojęcia wydania towaru, co więcej przepisy poprzedniej ustawy o VAT wskazywały także na dostarczenie towaru. Tymczasem w przywołanym piśmie wskazuje się m.in.:

Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

1. albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy),
2. albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (parytet ceny: loco magazyn dostawcy),
3. albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika.

W pierwszym przypadku dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem najętym przez niego (na podstawie umowy najmu). Wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru.

W drugim przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym (również na podstawie umowy najmu). Objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru.

W trzecim przypadku zostaje zawarta dodatkowa - względem np. umowy sprzedaży - umowa przewozu, do której przy przewozie towarów stosować się będą przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportu; problem ten zostanie szczegółowo omówiony w dalszych częściach niniejszego pisma.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W pierwszym przypadku, o którym była mowa w pkt a), chwilą wydania towaru jest moment dostarczenia go do magazynu i przekazania odbiorcy. Tak więc ryzyko przypadkowej utraty towaru obciąża Dostawcę. Dla stosowania podatku od towarów i usług oznacza tyle, że dostawca jest obowiązany wystawić odbiorcy fakturę korygującą, gdyż na nim spoczywa ryzyko utraty towaru. Faktura korygująca wystawiona przez dostawcę stanowi jedyną i wystarczającą podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze.

W drugim przypadku, przedstawionym powyżej w pkt b), chwilą wydania towaru jest moment udostępnienia go do odbioru i postawienia do dyspozycji dobiorcy/nabycy w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru w transporcie obciąża odbiorcę, a nie dostawcę. Dlatego dla podatku od towarów i ustug ten przypadek nie stwarza istotnych problemów, gdyż wydanie towaru jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę.

Natomiast w trzecim przypadku, o którym była mowa w pkt c), oprócz dostawcy i odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia - przewoźnik. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu, jak w dwóch ww. przypadkach. Oznacza ono bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób.

W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku".

Skoro zatem w poprzedniej ustawie o VAT (wspominającej wręcz o dostarczeniu towarów) obowiązek podatkowy następował w momencie wydania towarów do transportu, powierzenia towarów przewoźnikowi, etc., to tym bardziej w stanie prawnym obecnie obowiązującym pogląd ten jest aktualny.

W analizowanej sytuacji, pomiędzy Spółką a Nabywcą niewątpliwie wystąpi trzeci z przypadków, opisany w powyższym piśmie. Towar będzie postawiony do odbioru w swoim magazynie, a na życzenie Nabywcy Spółka wykona transport. Ponadto w myśl art. 544 kodeksu cywilnego :

Art. 544 § 1. Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

§ 2. Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy."

Jak już wskazano miejscem spełnienia świadczenia przez Spółkę (czyli miejscem, w którym Spółka ma wydać sprzedany towar Nabywcy) w analizowanym przypadku niewątpliwie będzie magazyn Spółki (EXW magazyn Spółki). W tym miejscu Nabywca może odebrać towar, ewentualnie może odrębnie zlecić Spółce (wybierając odpowiednią opcję przy składaniu zamówienia) wykonanie usługi transportowej do wskazanego miejsca, która co do zasady będzie odrębnie fakturowana. Zresztą jest to miejsce spełnienia świadczenia zgodne z ogólną regulacją art. 454 kodeksu cywilnego, który przewiduje, że miejscem spełniania świadczenia niepieniężnego (a taki charakter ma świadczenie Sprzedawcy polegające na wydaniu towaru Nabywcy) jest w razie wątpliwości adres przedsiębiorstwa Spółki- a więc adres jej magazynu.

Jeżeli zatem Nabywca zamówi w Spółce odrębną usługę transportową, przewiezienia towarów z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę , to Spółka wykona usługę przewozu towaru, nabytego przez Nabywcę, do miejsca przeznaczenia, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia Spółki. Tym samym z cytowanego przepisu kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że wydanie towaru następuje w momencie wydania towarów z magazynu i przekazania ich przewoźnikowi.

Powyższe ustalenia potwierdza treść art. 544 § 2 kodeksu cywilnego, który wskazuje, że pomimo tego, iż sprzedawca wydał towar nabywcy, poprzez przekazanie go przewoźnikowi, to jednak nabywca może zapłacić (w braku odmiennych ustaleń) po dotarciu do niego towaru. Regulacja ta chroni zatem interesy nabywcy, który także chroniony jest przez odpowiedzialność jaką za przesyłany towar przyjmuje przewoźnik - czyli również wtedy, gdy to dostawca wystąpi w roli przewoźnika, świadcząc własnym transportem odrębną usługę transportu na zamówienie nabywcy.

Wobec tego Spółka będzie postępowała prawidłowo wystawiając fakturę lub paragon w momencie wydania towarów z magazynu. W konsekwencji z dniem wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Nabywcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Powyższe wnioski jeszcze na tle poprzedniej ustawy o VAT (tj. z 1993 r.), która była dużo bardziej restrykcyjna w omawianym zakresie, potwierdził m.in. NSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. (SA/Łd 2369/95) wskazując m.in., że fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim jednak powyższe wnioski znajdują pełne poparcie w bieżących stanowiskach organów podatkowych.

W interpretacji z dnia 6 grudnia 2007 r. (ILPP2/443-21/07-2/IM) Dyrektor IS w Poznaniu wyraźnie wskazał, że Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wprawdzie interpretacja dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy, to jednak nie ma powodów, aby w dostawach krajowych odmiennie traktować ustalone między stronami reguły w zakresie wydania towarów. Należy bowiem jednoznacznie wskazać, że nie ma znaczenia czy strony posługują się wyraźnie regułami Incoterms, czy też w inny sposób ustalają zasady dotyczące wydania towarów (chociażby odwołując się wprost do reguł z kodeksu cywilnego). Z treści przywołanego pisma jednoznacznie wynika, że ustalone pomiędzy stronami warunki w zakresie przeniesienia ryzyk związanych z towarem mają znaczenie dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy, z dnia 16 grudnia 2008 r. (ITPP2/443-809/08/EŁ) potwierdzono, że jeśli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn dostawcy, a dostawca odrębnie wykonuje usługę transportu dla nabywcy, to usługa ta jest całkowicie odrębna od sprzedaży towarów, co implikuje również odmienny moment powstania obowiązku podatkowego dla towarów - a ich sprzedaż następuje w miejscu (i w dacie) rozpoczęcia transportu.

W interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. (IPPP2/443-254/10-4/AO) Dyrektor IS w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą m.in. co do stwierdzenia Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, tj. dostawa towarów zawarta jest np. na warunkach Incoterms przewidujących, że za organizację i koszty transportu odpowiada odbiorca (EXW, FCA, FOB, FAS), a na życzenie klienta Spółka świadczy dodatkową usługę transportu, w takim przypadku podstawa opodatkowania dostawy towarów nie obejmowałaby tych kosztów. Wówczas transport powinien być traktowany jako odrębne od dostawy towarów świadczenie usługi opodatkowane wg stawki podatku i zasad właściwych dla tej usługi. Jest to sytuacja odpowiadająca tej opisanej w niniejszym wniosku, gdzie usługa transportu jest wykonywana dodatkowo - odrębnie od sprzedaży towarów.

W piśmie z 10 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-771/10-11/MPe) Dyrektor IS w Warszawie oceniał sytuację, w której sprzedawca wydaje towary z magazynu w Polsce do transportu profesjonalnym przewoźnikom, którzy dostarczają je odbiorcom. Co więcej, odbiorcy nie ponoszą kosztów tej usługi transportowej. W takim stanie faktycznym wskazano m.in.:

Z powyższego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które z magazynu Spółki dostarczane są do nabywcy poprzez kuriera, który nie pobiera zapłaty za dostarczony towar. Zapłata za towar następuje przelewem - klient wpłaca należność bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w terminie określonym na fakturze, którą Spółka wystawia w momencie przekazania towaru kurierowi. Należy w tym miejscu wskazać, iż wydanie przez Spółkę towaru kurierowi jest terminem, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 ustawy. Zatem w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru."

Sytuacja jest zatem analogiczna do przedstawionej w niniejszym wniosku i potwierdza prawidłowość stanowiska, iż wydanie towaru w magazynie następuje również wtedy, kiedy nabywca zleca odrębną usługę transportu, ale ostatecznie za nią nie płaci (w analizowanej sytuacji przyczyną tego stanu rzeczy może być odpowiednio wysoka wartość zakupów w okresie rozliczeniowym).

Należy podkreślić, iż przedstawione wyżej wyroki czy interpretacje znajdują w pełni zastosowanie również obecnie, gdyż również obecnie obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia wydania towaru".

Powyższe potwierdza także interpretacja MF z dnia 22 sierpnia 2013 r. IPPP1/443-526/13-2/AP, odnosząca się do obecnie obowiązujących przepisów.

Kolejne interpretacje wydawane w podobnych stanach faktycznych również potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki jak choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr 1PPP1/443-1035/13-2/MP, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. nr 1PTPP2/443-855/13-6/IR, w której wskazano m.in.:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania ciąży ryzyko utraty towarów. W regulaminie sprzedaży sprzedawcy, obowiązującym strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy ani ryzyka utraty towarów. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom kurierskim, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. Nadto wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji objętych pytaniem nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Przeniesienie dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy, na podstawie postanowień regulaminu sprzedaży udostępnianego nabywcom. Klient zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z jego form jest dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zlecenie do firmy spedycyjnej składane jest przez sprzedawcę we własnym imieniu."

Ponadto w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-1058/13-9/JK z dnia 11 czerwca 2014 r. oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP5/443-66/14-2/PG z dnia 11 czerwca 2014 r.
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2014 r., nr ITPP1/443-635/14/KM, LEX nr 239687

podtrzymywane jest stanowisko, że w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy, natomiast przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi - to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o Vat. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji...".

Reasumując należy wskazać, że wydanie towarów w analizowanym stanie przyszłym przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie następowało w momencie wydania towaru z magazynu do przewozu. Zatem jeśli Spółka wystawi w tym momencie fakturę, to wywoła to obowiązek podatkowy w VAT w świetle obowiązujących przepisów.

Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Dostawca wystawi Spółce fakturę za sprzedaż towarów, ale Spółka nie odbierze nabytych towarów we własnym zakresie w magazynie Dostawcy, lecz zamówi usługę przewozu (wysyłki) towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę (finalnemu Nabywcy towarów). Również wtedy obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie przekazania towarów z magazynu do transportu, a w konsekwencji w tym momencie Dostawca będzie uprawniony do wystawienia faktury, zaś Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania. Równocześnie wydanie towaru przez Dostawcę z magazynu do transportu do miejsca wskazanego przez Spółkę spowoduje powstanie nie tylko obowiązku podatkowego u Dostawcy, ale na takich samych zasadach spowoduje powstanie obowiązku podatkowego u Spółki wobec Nabywcy. Skoro bowiem Spółka oferuje Nabywcy możliwość samodzielnego odbioru towaru albo zamówienia w Spółce usługi transportu, to również w tym przypadku obowiązek podatkowy w Spółce powstanie w momencie wydania przez Spółkę towaru do transportu - czyli w praktyce w momencie wydania towaru z magazynu Dostawcy, od którego Spółka nie tylko kupi towar w celu odsprzedaży Nabywcy, ale też od którego Spółka nabędzie usługę przewozu również w celu jej odsprzedaży nabywcy. Zatem w tym momencie Spółka wystawi Nabywcy fakturę skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska z sytuacji nr 2

Również w przypadku opisanym jako stan faktyczny nr 2 punktem wyjścia powinno być, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wydania towarów. W analizowanym przypadku mimo, iż towar pozostanie w magazynie Spółki, jako sprzedawcy, Spółka nie będzie dysponowała swoim towarem, lecz będzie przechowywała towar cudzy. Od tego momentu Spółka straci władztwo prawne nad tymi towarami, gdyż nie będzie mogła zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu niż Nabywca podmiotowi, lecz - jako przechowawca - wydać towar wyłącznie Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę.

Nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb uznania, iż nastąpiło wydanie towarów dla potrzeb VAT nie jest konieczne (zaś ekonomicznie byłoby zupełnie nieracjonalne), by towar zakupiony przez Nabywcę został wywieziony z magazynu Spółki, a następnie z powrotem do niego przywieziony. Przechowanie może nastąpić od razu po zakupie towaru przez Nabywcę, który zleci Spółce przechowanie nabytego towaru. Dla potrzeb VAT będzie to równoznaczne z wydaniem towaru Nabywcy - również z tego powodu, że na Spółce przestaną ciążyć ryzyka, jak na właścicielu towaru, gdyż Spółka przejmie za nie odpowiedzialność jako przechowawca - czyli jako podmiot przechowujący cudzy towar.

W konsekwencji w momencie sprzedaży towaru Nabywcy - co będzie równoznaczne z przyjęciem go do przechowania - nastąpi jego wydanie Nabywcy dla potrzeb VAT, a tym samym w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie, w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Nowe podejście w zakresie obowiązku podatkowego oznacza rezygnację z dotychczasowego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną gier, konsol do gier, sprzętu elektronicznego, komputerowego. Nabywcami są podatnicy VAT, osoby prawne nie będące podatnikami VAT lub osoby fizyczne. Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie lub mailowo.

W opisanej Sytuacji nr 1 Spółka zamierza udostępnić Nabywcy możliwość osobistego odbioru towaru w magazynie Spółki. Dodatkowo, do regulaminu sprzedaży, który zostanie zamieszczony na stronie internetowej Spółki i będzie obowiązywał zamawiających towary przez panele internetowe, w sklepach internetowych oraz do regulaminu zamówień, który zostanie udostępniony zamawiającym (nabywcom) Spółka zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

1. obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/ osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika;
2. Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

W analizowanej sytuacji ustalenia pomiędzy stronami będą odpowiadały najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki będzie postawienie nabytych towarów w swoim magazynie do dyspozycji Nabywcy, by mógł je samodzielnie odebrać. Cena sprzedawanego towaru została skalkulowana bez uwzględnienia kosztów transportu, a jeśli Nabywca zażąda, aby Spółka zamówiła dla niego dostarczenie towarów do wskazanego miejsca, to będzie to całkowicie odrębna usługa od sprzedaży towarów.

W opisanej sytuacji, powierzenie towaru przewoźnikowi następuje na podstawie zawartej przez Spółkę umowy przewozu, co wiąże się z bezpośrednim wydaniem towaru przewoźnikowi, a także przejściem na niego ryzyka utraty towaru zgodnie z przepisami art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. W momencie wydania towarów z magazynu przewoźnikowi Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie, przechodzi ona na Nabywcę, z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), to w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do transportu dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiazek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy.

Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Dostawca wystawi Spółce fakturę za sprzedaż towarów, ale Spółka nie odbierze nabytych towarów we własnym zakresie w magazynie Dostawcy, lecz zamówi usługę przewozu towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę. Umowy między Spółką (jako nabywcą) a Dostawcą będą przewidywały analogiczne warunki współpracy jak między Spółką a Nabywcą, tj. Spółka, zamawiając dla swego klienta towar u Dostawcy, będzie mogła go odebrać samodzielnie w magazynie Dostawcy i samodzielnie zorganizować transport, gdyż Dostawca nie będzie zobowiązany do świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, lecz będzie miał obowiązek umożliwić Spółce odbiór towaru w magazynie. Ewentualne usługi transportowe na rzecz Spółki Dostawca wykona na żądanie Spółki za odrębną odpłatnością (lub bez dodatkowego wynagrodzenia - w zależności od wielkości obrotów). Dostawca prześle Spółce fakturę z tytułu dostawy towaru w dacie jego wydania z magazynu lub po tym dniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11).

Analogicznie jak w sytuacji opisanej wyżej, obowiązek podatkowy u Dostawcy powstanie w momencie wydania towaru z magazynu Dostawcy do transportu. Jak wskazał Wnioskodawca, Dostawca wystawi i prześle Spółce fakturę z tytułu dostawy w chwili wydania towaru z magazynu lub po tym dniu. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma ww. fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W opisanej Sytuacji nr 2 Spółka sprzedaje towary Nabywcom na warunkach analogicznych do opisanych wyżej, ale niekiedy na wniosek Nabywców (złożony np. w formie e-mail lub w inny sposób) Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas - odpłatnie lub nie, w zależności od ustaleń między stronami. Następnie Nabywca albo odbiera towar w magazynie Spółki albo zleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do swojego magazynu lub do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy). Spółka wystawia Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza magazynu spółki w tym momencie.

W analizowanym przypadku pomimo, że towar pozostanie w magazynie Spółki, jako sprzedawcy, Spółka nie będzie dysponowała swoim towarem, lecz będzie przechowywała towar cudzy. Od momentu sprzedaży towarów Spółka straci władztwo prawne nad tymi towarami, gdyż nie będzie mogła zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu niż Nabywca podmiotowi, lecz - jako przechowawca ma obowiązek wydać towar wyłącznie Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę.

Obowiązek podatkowy powstanie u Wnioskodawcy w momencie sprzedaży towaru Nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 968 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie