Temat interpretacji

Opodatkowanie dostawy Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją oraz świadczonej usługi budowlanej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją oraz świadczonej usługi budowlanej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją oraz świadczonej usługi budowlanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Wnioskodawca uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2014 poz. 1232 z późn. zm.), których przedmiotem jest budowa, rozbudowa lub przebudowa szpitali, zakładów opieki medycznej lub innych instytucji ochrony zdrowia. Na podstawie zdobytego doświadczenia Wnioskodawca wskazuje, że często w przypadku takich przetargów przedmiot zamówienia obejmuje - obok robót budowlanych i budowlano-montażowych - również dostawę specjalistycznego sprzętu medycznego wraz z jego instalacją, w tym także wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. 2010 nr 107 poz. 679 z późn. zm.; dalej: ustawa o wyrobach medycznych), zwanych dalej: Wyroby Medyczne.

W zależności od danego kontraktu umowa może określać różne zasady kalkulacji wynagrodzenia. W niektórych przypadkach zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za dostawę Wyrobów Medycznych (odrębnego od wynagrodzenia za usługę budowlaną), ani odrębnego odbioru Wyrobów Medycznych (podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego innego niż protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące robót budowlanych). Istnieją jednak przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia dostawę Wyrobów Medycznych, a także dokonują podziału wynagrodzenia na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych oraz wynagrodzenie z tytułu dostawy Wyrobów Medycznych, co zazwyczaj wiąże się z podpisaniem oddzielnego protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego dostawy Wyrobów Medycznych.

Dostawa Wyrobów Medycznych jest prowadzona w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), jednak nie zawsze w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że nie jest producentem ani dystrybutorem Wyrobów Medycznych, lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane i budowlano-montażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna zostać potraktowana jako element pomocniczy do usługi głównej jaką jest usługa budowlana i opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla usługi budowlanej (23%), czy też dostawa Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna zostać wyodrębniona od usługi budowlanej i opodatkowaną stawką obniżoną VAT (8%)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski wykonywana w ramach zamówienia na roboty budowlane prowadzone w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB nie stanowi świadczenia pomocniczego w stosunku do usługi budowlanej, a w konsekwencji powinna zostać wyodrębniona i opodatkowana stawką VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 105 Załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem przepisów odrębnych. Zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie zatem do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych jest dokonywana na gruncie przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Definicję wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego przepisu wynika, że definicja wyrobu medycznego obejmuje narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem oraz iż to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Wyrobów Medycznych dopuszczonych do używania na terytorium Polski świadczona w ramach realizacji kontraktu na roboty budowlane w obiekcie szpitala, zakładu opieki medycznej lub innej instytucji ochrony zdrowia nie ma cech świadczenia o charakterze kompleksowym wraz z pozostałymi robotami budowlanymi wykonywanymi dla tego samego zamawiającego, lecz stanowi świadczenie odrębne i niezależne od robót budowlanych.

W konsekwencji, dostawę Wyrobów Medycznych dopuszczonych do używania na terytorium RP oraz pozostałe roboty budowlane należy rozpatrywać jako dwie odrębne usługi i opodatkować przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.). Tylko w ściśle określonych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dopiero zatem jeżeli kilka świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych, w takt sposób, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wówczas dla celów podatku VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro). W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-572/07 można wskazać, że za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Biorąc pod uwagę sformułowane w orzecznictwie TSUE kryteria oceny kompleksowości świadczeń, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób dostrzec funkcjonalnego związku pomiędzy pracami budowlanymi a dostawą Wyrobów Medycznych, nawet jeśli oba świadczenia wykonywane są w tym samym budynku w ramach jednego kontraktu. W ocenie Spółki, dostawa Wyrobów Medycznych nie nabiera jednorodnego charakteru z usługami ogólnobudowlanymi wykonywanymi w ramach budowy, przebudowy lub rozbudowy szpitala, zakładu opieki medycznej lub innej instytucji ochrony zdrowia (co przesądzałoby o zastosowaniu stawki podstawowej VAT do całości przedmiotu zamówienia). Odpowiednio, nie sposób uznać, że usługi ogólnobudowlane stanowią świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego gdyby za takie uznać dostawę Wyrobów Medycznych (co determinowałoby opodatkowanie całości według stawki obniżonej). Podkreślić należy, że bez wykonania robót ogólnobudowlanych jest możliwe zapewnienie pełnej funkcjonalności dostarczonych Wyrobów Medycznych. Tym samym, nawet przyjmując iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, roboty budowlane i dostawa Wyrobów Medycznych są ze sobą w pewien sposób powiązane, to trudno jednak uznać, iż dostawa Wyrobów Medycznych i usługa budowlana są ze sobą tak ściśle i funkcjonalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Celem potwierdzenia tej tezy Wnioskodawca chce zwrócić uwagę, że usługi budowlane oraz dostawa Wyrobów Medycznych mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla zamawiającego, ponieważ zamawiający może zorganizować oddzielne przetargi na każde z tych świadczeń, bez utraty ich właściwości i korzyści. Zatem, skoro dostawa Wyrobów Medycznych może być świadczona w ramach odrębnego zamówienia (przetargu) niż pozostała część usług okołobudowlanych bądź też przez inny podmiot (np. przez podwykonawcę), to dla celów podatku VAT świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne, nawet wówczas gdy stanowią one przedmiot jednego zamówienia.

Spółka pragnie też podkreślić, że niezależnie od sposobu określenia wynagrodzenia, w każdym przypadku jest możliwe wyodrębnienie przez Wnioskodawcę wartości wynagrodzenia przypadającego na roboty budowlane oraz wartości wynagrodzenia przypadającego na dostawę Wyrobów Medycznych. Roboty budowlane i dostawa Wyrobów Medycznych jako świadczenia odrębne realizowane są w różnych etapach zamówienia, a zatem mogą i powinny być opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT. W związku z tym próba połączenia niepowiązanych ze sobą świadczeń w jedną usługę prowadziłaby, w ocenie Spółki, do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi ogólnobudowlane objęte umową z zamawiającym nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi obejmującej również dostawę Wyrobów Medycznych.

Zasadność stanowiska Spółki, iż dostawa i montaż Wyrobów Medycznych i roboty budowlane w tym samym obiekcie to dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki z dnia 1 i 28 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10 oraz I FSK 958/10. Zdaniem NSA zbyt daleko idącą tezą byłoby uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-830/10-4/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast opracowanie dokumentacji projektowej oraz wykonanie na jej podstawie robót budowlanych, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1428/12/AW).

Co istotne, w dniu 30 marca 2012 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna dotycząca opodatkowania podatkiem VAT dostaw sprzętu medycznego i towarzyszących im usług polegających na adaptacji pomieszczenia dla potrzeb używania dostarczonego sprzętu (sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279). Przedmiotowa interpretacja dotyczy wprawdzie prac polegających na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzonych w związku z dostawą wyrobu medycznego, niemniej poza wątpliwością pozostaje fakt, iż ww. prace adaptacyjne mają charakter robót budowlanych. W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, iż ww. prace polegające na dostosowaniu pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Skoro zatem dostawa wyrobów medycznych została wyodrębniona od prac adaptacyjnych pomieszczeń szpitala (wykonywanych w związku z przedmiotową dostawą wyrobów medycznych), to również w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę dostawa Wyrobów Medycznych wykonywana w ramach jednego kontraktu wraz z robotami budowlanymi, powinna zostać wyodrębniona od usług budowlanych i opodatkowana właściwą dla tego świadczenia stawką podatku VAT. W interpretacji tej wskazano, że jeśli wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, to sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego.

W świetle przywołanych wyżej wyjaśnień organów podatkowych oraz faktu, że brak jest funkcjonalnego związku między świadczeniem usługi budowlanej a dostawą Wyrobów Medycznych, podejmowanych w ramach zawartej umowy na budowę, rozbudowę lub przebudowę szpitala, zakładu opieki medycznej lub innej instytucji ochrony zdrowia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będą spełnione żadne przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE, które pozwalałyby domniemywać, że usługa budowlana i dostawa Wyrobów Medycznych stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, usługi ogólnobudowlane oraz dostawa Wyrobów Medycznych należy rozpatrywać jako dwie odrębne usługi, które powinny być opodatkowane przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy Spółka oraz zamawiający wyodrębnią dostawę i montaż Wyrobów Medycznych w celu określenia dla niej oddzielnego wynagrodzenia od tego z tytułu wykonania usług budowlanych, ponieważ zakres i sposób opodatkowania nie może być zależny wyłącznie od woli stron. W tym przypadku obiektywna kwalifikacja dokonana na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym różnym świadczeniom, powinna przesądzić o wyłączeniu dostawy i montażu Wyrobów Medycznych ze wspólnego świadczenia wraz z robotami budowlanymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy dostawa wraz z instalacją Wyrobów Medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 105 Załącznika nr 3 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Z kolei prace polegające na budowie, rozbudowie lub przebudowie szpitala, zakładu opieki medycznej lub innych instytucji ochrony zdrowia prowadzone obok dostawy Wyrobów Medycznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Wnioskodawca uczestniczy w przetargach, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa lub przebudowa szpitali, zakładów opieki medycznej lub innych instytucji ochrony zdrowia. W przypadku takich przetargów przedmiot zamówienia obejmuje, obok robót budowlanych i budowlano-montażowych, również dostawę specjalistycznego sprzętu medycznego wraz z jego instalacją, w tym także wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. W zależności od danego kontraktu umowa może określać różne zasady kalkulacji wynagrodzenia. W niektórych przypadkach zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za dostawę wyrobów medycznych (odrębnego od wynagrodzenia za usługę budowlaną), ani odrębnego odbioru wyrobów medycznych (podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego innego niż protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące robót budowlanych). Istnieją jednak przetargi, w których zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia dostawę wyrobów medycznych, a także dokonują podziału wynagrodzenia na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych oraz wynagrodzenie z tytułu dostawy wyrobów medycznych, co zazwyczaj wiąże się z podpisaniem oddzielnego protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego dostawy wyrobów medycznych. Dostawa wyrobów medycznych jest prowadzona w obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak nie zawsze w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Wnioskodawca nie jest producentem ani dystrybutorem Wyrobów Medycznych, lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dostawa wyrobów medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna zostać potraktowana jako element pomocniczy do usługi głównej jaką jest usługa budowlana i opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla usługi budowlanej (23%), czy też dostawa wyrobów medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna zostać wyodrębniona od usługi budowlanej i opodatkowana stawką obniżoną VAT (8%).

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał Sprawiedliwości UE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał również, że: (...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dostawę Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz usługę budowlaną należy traktować jako świadczenia odrębne. Dostawa Wyrobów Medycznych powinna zostać wyodrębniona od usługi budowlanej i opodatkowana właściwą dla tych towarów stawką podatku. Dostawy Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz usługi budowlanej nie należy traktować jako świadczenia złożonego Kontrahent zamawiając wykonanie usług budowlanych związanych z budową, rozbudową lub przebudową szpitali, zakładów opieki medycznej lub innych instytucji ochrony zdrowia może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu.

Tym samym dostawa Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna zostać wyodrębniona od usługi budowlanej. W konsekwencji dostawa Wyrobów Medycznych wraz z ich instalacją winna być opodatkowana właściwą dla tych towarów stawką podatku od towarów i usług, natomiast usługi budowlane właściwą dla tych usług stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zatem dostawa wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym Wnioskodawca dla dostawy Wyrobów Medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach wraz z ich instalacją, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej winien stosować stawkę podatku 8% na postawie art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że stawką podatku właściwą dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy jest obniżona stawka podatku 8%.

Natomiast dla usług budowlanych wykonywanych w pozostałych obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, niebędących budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, właściwą stawka podatku jest stawka podstawowa, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy wynosi 23%.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane w szpitalach, zakładach opieki medycznej lub innych instytucjach ochrony zdrowia niebędących budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczącymi usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych sklasyfikowanych w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych winien je opodatkować zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie