Interpretacja indywidualna z dnia 18.09.2012, sygn. IPPP3/443-630/12-2/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę Podsystemu Wsparcia Sprzedaży

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2012 r.(data wpływu 21.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę Podsystemu Wsparcia Sprzedaży - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę Podsystemu Wsparcia Sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S dostarcza tzw. systemy kontroli dostępu, tj. systemy pozwalające na kontrolowanie przepływu osób lub pojazdów do miejsc takich jak parkingi, lotniska, centra handlowe, obiekty sportowe, parki rozrywki, targi i wystawy, wyciągi narciarskie itp. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zawarł z Narodowym Centrum Sportu, działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowę na dostawę i instalację systemu kontroli dostępu na Stadionie Narodowym w Warszawie. W celu realizacji tej umowy Wnioskodawca podzlecił wykonanie części tego systemu podmiotowi polskiemu, tj. podmiotowi posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej: Podwykonawca).

Umowa z Podwykonawcą zakłada, iż dostarczy on i zainstaluje na Stadionie Narodowym tzw. Podsystem Wsparcia Sprzedaży (dalej: System), stanowiący część systemu kontroli dostępu, za którego instalację na Stadionie Narodowym odpowiedzialna jest Spółka. Na gruncie umowy ze S Podwykonawca zobowiązał się w szczególności do:

• dostarczenia na Stadion Narodowy sprzętu niezbędnego dla celów wsparcia sprzedaży, takiego jak serwery komputerowe, kasy fiskalne, drukarki, itp.;

• dostarczenia oprogramowania niezbędnego do sprawnego funkcjonowania Systemu takiego jak np. systemy operacyjne;

• zamontowania, instalacji, konfiguracji i aktywacji sprzętu oraz oprogramowania w ramach Systemu;

• przeprowadzenia testów funkcjonalności Systemu i jego optymalizacji, w razie potrzeby, oraz

• przeszkolenia wyznaczonych osób z zakresu obsługi Systemu.

Dodatkowo, na mocy umowy ze S, Podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji bezusterkowego funkcjonowania Systemu. W ramach tego okresu Podwykonawca zobowiązuje się wykonywać czynności w zakresie bieżącej konserwacji Systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii Systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania. Podwykonawca będzie również przeprowadzał kwartalne przeglądy Systemu.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy S a Podwykonawcą, Spółka dokonała odbioru Systemu od Podwykonawcy po przeprowadzeniu jego prób i stwierdzeniu poprawności jego działania. W tym momencie zarówno własność sprzętu (Systemu) jak i wszelkie ryzyka związane z Systemem (np. ryzyko zniszczenia sprzętu) przeszły na S. Do tego czasu własność i ryzyka związane z Systemem pozostawały po stronie Podwykonawcy.

Umowa pomiędzy S a Podwykonawcą określa jedno wynagrodzenie za dostawę całego Systemu. Jednocześnie, umowa stanowi, że poszczególne elementy transakcji stanowią następujący procent całkowitego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy:

• sprzęt - 48%;

• oprogramowanie - 30%;

• instalacja i szkolenie - 7%;

• serwis gwarancyjny 15%,.

W związku z dostarczeniem Systemu Podwykonawca wystawił na S fakturę VAT, na której zostały wyodrębnione, jako osobne pozycje faktury, poszczególne elementy Systemu, tj. m.in. modele poszczególnych serwerów komputerowych, drukarek fiskalnych i innego sprzętu, rodzaje i nazwy oprogramowania i aplikacji komputerowych. Faktura również zawiera również odrębne pozycje dotyczące:

• instalacji Systemu;

• podróży; oraz

• serwisu gwarancyjnego, czyli szczególności bieżącej konserwacji oraz kwartalnych przeglądów sprzętu i reinstalacji.

Kwoty dotyczące wszystkich powyższych pozycji sumują się do wartości odpowiadającej umówionej ze Spółką kwocie wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego S ma prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego...

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że S ma prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki, hipoteza tego przepisu jest, w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie spełniona, gdyż Spółka nabywa System w celu dostarczenia na Stadion Narodowy w Warszawie systemu kontroli dostępu, która to transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. Spółka posiada również fakturę, z wykazanym na niej podatkiem VAT, w dacie otrzymania której, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, celem jednoznacznego potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, koniecznym jest jedynie zbadanie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą ewentualnie przesłanki negatywne, wykluczające takie prawo, w szczególności te, które są wymienione w art. 88 ustaw o VAT.

W tym kontekście na wstępie należy zaznaczyć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym z pewnością nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury:

(...) w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Hipoteza powyższego przepisu mogłaby być bowiem spełniona tylko wówczas, gdyby zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podatku VAT nie rozliczał dostawca towaru/usługodawca, gdyż obowiązek taki ciążyłby na nabywcy/usługobiorcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy o VAT. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym, obowiązek rozliczenia VAT nie może ciążyć na nabywcy/usługobiorcy, gdyż dostawca (czyli Podwykonawca) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, co wprost wyklucza możliwość zastosowania powyższych przepisów.

Jedynym przepisem, który w takich okolicznościach należy dodatkowo przeanalizować to zatem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy () transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

W ocenie Spółki, powyższy przepis mógłby teoretycznie mieć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyby uznać, iż miejscem świadczenia w przypadku dostawy Systemu jest kraj inny niż Polska, wobec czego transakcja pomiędzy Podwykonawcą a S nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W celu zbadania miejsca świadczenia w przypadku dostawy Systemu konieczne jest ustalenie:

1. czy dostawa Systemu stanowi pojedynczą transakcję, dla celów VAT, oraz
2. czy transakcja ta stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Kwalifikacja dostawy Systemu jako pojedynczej transakcji dla celów VAT

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), kilka czynności wykonywanych przez dostawcę bądź usługodawcę może być, pod pewnymi warunkami, traktowane dla celów VAT jako jedna transakcja złożona. Teza ta, wynikająca z wielu wyroków ETS wydanych w przeszłości, została raz jeszcze przywołana w niedawnym postanowieniu ETS z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie Purple Parking Ltd oraz Airparks Services Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (sprawa C-117/11). W szczególności, w postanowieniu tym ETS uznał, że:

() w pewnych okolicznościach, kilka formalnie odrębnych usług, z których każda mogłaby być dostarczona odrębnie i stąd podlegać, odrębnie, opodatkowaniu lub zwolnieniu, musi być traktowana jako pojedyncza transakcja, jeśli usługi te nie są od siebie niezależne ().

W tym samym orzeczeniu ETS uznał również, że: () transakcja, która stanowi pojedyncze świadczenie w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (...).

Z orzecznictwa ETS wynika, że transakcja złożona ma miejsce m.in., gdy pomiędzy kilkoma elementami (czynnościami) istnieje ścisły związek funkcjonalny, który sprawia, iż elementy (czynności) te stanowią jedną transakcję gospodarczą. Tak uznał ETS m.in. w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-41/04), w którym stwierdził, że:

() jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) () są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie stanowią one to aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowię jedno świadczenia do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższą wskazówkę interpretacyjną, wynikającą z orzecznictwa ETS, Spółka stoi na stanowisku, że dostawę sprzętu oraz oprogramowania, które stanowią podstawowe elementy Systemu dostarczanego przez Podwykonawcę na rzecz S, jak również instalację Systemu, należy traktować jako pojedynczą transakcję złożoną.

Powyższe stanowisko Spółka opiera, po pierwsze, na fakcie, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy S a Podwykonawcą jest dostawa całego, funkcjonującego Systemu, nie zaś dostawa poszczególnych jego elementów, takich jak sprzęt, oprogramowanie czy instalacja. Wszystkie te elementy są niezbędne dla celów prawidłowego funkcjonowania Systemu, wobec czego żaden z nich nie może być z niego wyłączony bez zmiany charakteru transakcji dokonanej przez Podwykonawcę na rzecz S. W konsekwencji, rozdzielanie, dla celów VAT, dostawy Systemu na wchodzące w skład przedmiotowej transakcji elementy miałoby niewątpliwie charakter sztuczny.

Po drugie, zgodnie z umową zawartą pomiędzy S a Podwykonawcą, do czasu zainstalowania wszystkich elementów Systemu, przeprowadzenia jego prób i stwierdzeniu poprawności działania Podwykonawca zachowuje prawo własności elementów Systemu jak również ponosi związane z nimi ryzyka (np. ryzyko zniszczenia towaru wskutek zdarzeń losowych). Prawo własności Systemu oraz ryzyka z nim związane przechodzą na Spółkę dopiero w momencie odbioru całego Systemu. Takie sformułowanie stosunku prawnego pomiędzy S a Podwykonawcą dowodzi, w ocenie Spółki, iż przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (czyli dostawa Systemu jako jednej funkcjonalnej całości), nie zaś kilka czynności, takich jak dostawa sprzętu, oprogramowania czy też czynności instalacyjne.

Podobnie orzekł ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05) dotyczącej kwalifikacji dla celów VAT, dostawy i instalacji kabla światłowodowego. W orzeczeniu tym ETS uznał, że transakcja ta powinna być traktowana jako świadczenie złożone m.in. z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy jest dostarczenie gotowego, zainstalowanego kabla, a przeniesienie jego własności na nabywcę ma miejsce dopiero zakończeniu budowy, W szczególności, jak uznał ETS w pkt 24-26 powyższego orzeczenia:

W niniejszym przypadku przedmiotem umowy, którą zamierza zawrzeć spółka NN, jest zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla ().

W konsekwencji dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

Po trzecie, na fakt, że pomiędzy Podwykonawcą a S dochodzi do wykonania pojedynczej transakcji wskazuje również okoliczność ustalenia pomiędzy stronami umowy jednej ceny za dostaw Systemu. Jak bowiem uznał ETS w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-349/96):

() jeżeli usługa składająca się z kilku elementów jest wykonywana na rzecz klientów za jedną cenę, ta jedna cena może sugerować, iż dochodzi do pojedynczego świadczenia. ()

Dodatkowo, S stoi na stanowisku, iż elementami przedmiotem transakcji, obejmującej dostawę Systemu, są również szkolenie pracowników jak również serwis pogwarancyjny (na który składa się m.in. bieżąca konserwacja oraz kwartalne przeglądy). Elementy te, w ocenie Spółki, powinny być bowiem traktowane jako mające charakter pomocniczy w stosunku do dostawy Systemu a zatem powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sama dostawa Systemu. Stanowisko to Spółka opiera na wspomnianym wyżej orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan, w którym ETS uznał, że:

Pojedyncza transakcja zachodzi w szczególności w przypadku, gdy jeden lub więcej elementów powinny być traktowane jako stanowiące usługę główną podczas, gdy jeden lub więcej elementów powinny być uważane, odwrotnie które podlegają opodatkowania wg zasad przewidzianych dla usługi głównej. Daną usługę należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi ().

Jednocześnie, w ocenie S, nie ulega wątpliwości, że szkolenie pracowników z zakresu obsługi Systemu czy też jego serwisowanie pozwalają Spółce na lepsze korzystanie z Systemu zakupionego od Podwykonawcy, nie stanowiąc jednocześnie dla Spółki celu samego w sobie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe uwagi Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Systemu przez Podwykonawcę na rzecz. S, obejmującą:

• dostawę sprzętu,

• dostawę oprogramowania,

• instalację Systemu,

• szkolenie pracowników, oraz

• serwis gwarancyjny

stanowi pojedynczą transakcję dla celów ustawy o VAT.

Kwalifikacja dostawy Systemu jako dostawy lub świadczenia usług.

We wspomnianym wyżej orzeczeniu sprawie Aktiebolaget NN ETS uznał, że:

() w celu określenia, czy jedna transakcja złożona () powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące ().

W ocenie Wnioskodawcy, za element dominujący w kontekście dostawy Systemu należy uznać dostawę sprzętu komputerowego, czyli dostawę towaru. Stanowisko to Spółka opiera, po pierwsze, na fakcie, że wartość dostarczonego sprzętu stanowi ok. 48% wartości całej transakcji. Jednocześnie, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie Aktiebolaget NN:

() stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym (...).

Po drugie, zgodnie z umową pomiędzy S a Podwykonawcą, do czasu ostatecznego odbioru Systemu, drugi z tych podmiotów zachowuje prawo własności Systemu jak również ponosi związane z nim ryzyka, w szczególności ryzyko zniszczenia. Takie sformułowanie umowy wskazuje, zdaniem Spółki, iż konstytutywnym i najważniejszym elementem transakcji, z punktu widzenia jej stron, jest sprzedaż towaru, gdyż wskazane zapisy umowne czy też ryzyka zasadniczo mogą odnosić się tylko do rzeczy materialnych.

Po trzecie, kwalifikacja dostawy Systemu jako dostawy towaru sprawia, że transakcja ta jest w całości (z uwagi na jej kompleksowy charakter) opodatkowana podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 22 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, taki efekt jest zgodny z logiką leżącą u podstaw wspólnego systemu VAT, w myśl której towary i usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT w miejscu ich konsumpcji. Wynika to m.in. z orzeczenia ETS z dnia 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (sprawa C-37/08), w którym Trybunał uznał, że:

Należy mieć na uwadze, iż zawarta to artykule 9 Szóstej Dyrektywy logika leżąca u podstaw przepisów dotyczących miejsca, w którym usługa jest świadczona wymaga, aby towary i usługi były opodatkowane, tak dalece jak to tylko możliwe, w miejscu konsumpcji.

Jednocześnie, nie ulega, zdaniem Spółki wątpliwości, iż miejscem konsumpcji w przedmiotowym przypadku jest Polska, Polska jest bowiem miejscem, w którym System będzie faktycznie użytkowany.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż dostawę Systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację a także czynności dodatkowe takie jak konfiguracja, aktywacja, szkolenie, serwis gwarancyjny itp., należy zakwalifikować jako dostawę towarów dla celów ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż istotnym elementem tej dostawy jest instalacja, która swym zakresem wykracza poza proste czynności, miejscem świadczenia, w jej przypadku, powinno być, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejsce, w którym towary są instalowane, czyli Polska. W konsekwencji, należy przyjąć, iż dostawa Systemu podlega w całości opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w przedmiotowym wypadku są spełnione wszelkie przesłanki do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, nabyty przez Spółkę System służy wykonywaniu dalszych czynności opodatkowanych zaś ustawa o VAT nie wyłącza, w specyficzny sposób, możliwości odliczenia VAT naliczonego przez S na podstawie faktury wystawionej przez Podwykonawcę. W szczególności, w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2, gdyż dostawa Systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację, szkolenie i serwis gwarancyjny, stanowi pojedynczą dostawę, w całości opodatkowaną VAT w Polsce na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że S ma prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego.

Mając na uwadze powyższe, S wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako austriacki podatnik, zarejestrowany również dla potrzeb podatku VAT w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Narodowym Centrum Sportu, działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowę na dostawę i instalację systemu kontroli dostępu na Stadionie Narodowym w Warszawie. W celu realizacji tej umowy Wnioskodawca podzlecił wykonanie części tego systemu polskiemu podwykonawcy. Umowa z Podwykonawcą zakłada, iż dostarczy on i zainstaluje na Stadionie Narodowym tzw. Podsystem Wsparcia Sprzedaży, stanowiący część systemu kontroli dostępu, za którego instalację na Stadionie Narodowym odpowiedzialny jest Wnioskodawca. Na gruncie umowy Podwykonawca zobowiązał się w szczególności do:

• dostarczenia na Stadion Narodowy sprzętu niezbędnego dla celów wsparcia sprzedaży, takiego jak serwery komputerowe, kasy fiskalne, drukarki, itp.;

• dostarczenia oprogramowania niezbędnego do sprawnego funkcjonowania Systemu takiego jak np. systemy operacyjne;

• zamontowania, instalacji, konfiguracji i aktywacji sprzętu oraz oprogramowania w ramach Systemu;

• przeprowadzenia testów funkcjonalności Systemu i jego optymalizacji, w razie potrzeby, oraz

• przeszkolenia wyznaczonych osób z zakresu obsługi Systemu.

Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca, na mocy umowy Podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji bezusterkowego funkcjonowania Systemu, w ramach której zobowiązał się wykonywać czynności w zakresie bieżącej konserwacji Systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii Systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania a także będzie również przeprowadzał kwartalne przeglądy Systemu.

Podwykonawca na dostarczony System wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, na której zostały wyodrębnione, jako osobne pozycje faktury, poszczególne elementy Systemu, tj. m.in. modele poszczególnych serwerów komputerowych, drukarek fiskalnych i innego sprzętu, rodzaje i nazwy oprogramowania i aplikacji komputerowych. Faktura zawiera również odrębne pozycje dotyczące instalacji System, podróży oraz serwisu gwarancyjnego, czyli szczególności bieżącej konserwacji oraz kwartalnych przeglądów sprzętu i reinstalacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanej od polskiego podwykonawcy fakturze, w deklaracji VAT składanej w Polsce, w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego.

W kontekście powyższych okoliczności, należy przede wszystkim ustalić miejsce świadczenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę transakcji, co wiąże się tym samym z określeniem ich charakteru. Konieczne jest określenie zasadniczych cech transakcji w celu ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymał od klienta kilka odrębnych świadczeń czy też nabył jedną transakcję o charakterze kompleksowym, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977 r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, jak również brak jest szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, chociaż i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku, który przywołał również Wnioskodawca, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy, położył również duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Jednak, co podkreślane jest również w uzasadnieniach wyroków dotyczących tej materii, kwalifikacja danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie może być pozbawiona waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

Wnioskodawca na potwierdzenie złożoność świadczenia otrzymanego od polskiego podwykonawcy, przytacza argumenty dotyczące przedmiotu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, kwestii ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy dla nabytego sprzętu, jak również ustalenia jednej ceny za dostawę systemu.

Z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę może stanowić jedno kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy. Jednakże prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego.

Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TS UE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TS UE, zwłaszcza wnioski sformułowane w wyroku C-41/04 i C-111/05 uznać należy, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, dostarczenie i zainstalowanie przez podwykonawcę sprzętu na Stadionie Narodowym wraz z niezbędnym oprogramowaniem, przeprowadzeniem testów funkcjonalności i przeszkoleniem osób z zakresu obsługi Systemu za jednolite i niepodzielne świadczenie.

W przedmiotowej sprawie kwestia kwalifikacji dostawy Systemu dla Wnioskodawcy jako dostawy towaru jest dla tut. Organu bezsporna. Dostarczenie na Stadion Narodowy sprzętu niezbędnego dla celów wsparcia sprzedaży, to transakcja przeważająca, nadająca danemu świadczeniu jej dominujący charakter. Dla potwierdzenia prawidłowości takiej klasyfikacji, warto przywołać wnioski sformułowane przez Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-11/05, gdzie w punkcie 27 tego wyroku podkreślono, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". Dodatkową przesłanką interpretacyjną może być teza zaprezentowana przez Trybunał w punkcie 37 uzasadnienia wyroku, zgodnie z którą: w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia".

Nabycie usługi instalacji i aktywacji sprzętu w konkretnej lokalizacji, oprogramowania w ramach nabytego systemu czy przeszkolenie osób do obsługi systemu, nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego i pełniejszego wykorzystania nabytego sprzętu niezbędnego dla wsparcia sprzedaży, takiego jak serwery komputerowe, kasy fiskalne, czy drukarki.

Z powyższego wynika zatem, że nie wszystkie świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług towarzyszących świadczeniu głównemu. Dostawę sprzętu wraz z jego instalacją i konfiguracją oprogramowania, przeprowadzeniem testów funkcjonalności oraz przeszkoleniem wyznaczonych osób do obsługi systemu można uznać za świadczenie złożone, gdyż charakter tych poszczególnych świadczeń wskazuje na jednolitość i jednoczesność tego świadczenia, a ich podział byłby sprzeczny z jej ekonomicznym charakterem. Natomiast zobowiązanie się Podwykonawcy w ramach 3-letniej gwarancji do wykonywania czynności w zakresie bieżącej konserwacji oraz przeprowadzanie kwartalnych przeglądów, mają rację bytu jako odrębne świadczenia, ponieważ będą one świadczone nie tylko wraz ze świadczeniem głównym, jakim jest dostawa sprzętu, ale również po jego dostarczeniu i prawidłowym zainstalowaniu. Usługa serwisu gwarancyjnego to samodzielna i odrębna usługa, która odbywać się będzie po wykonanej dostawie Podsystemu Wsparcia Sprzedaży dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż świadczenie złożone nabywane przez Wnioskodawcę, na które składa się dostawa sprzętu wraz z jego instalacją, oprogramowaniem i konfiguracją, przeprowadzenie testów funkcjonalności oraz przeszkoleniem wyznaczonych osób do obsługi systemu, ma charakter świadczenia złożonego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie z potocznym rozumieniem montaż to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że art. 22 ustawy, wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność na tyle prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie będzie zmieniała charakteru towaru.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Jak wynika z wniosku montaż dostarczonego sprzętu polega m.in. na jego instalacji, skonfigurowaniu oraz aktywacji sprzętu oraz oprogramowania w ramach systemu, przeprowadzeniu testów funkcjonalności i jego optymalizacji. Należy zatem uznać, że przedmiotowy montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru. Reasumując dostawa przedmiotowego sprzętu, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ustalając miejsce świadczenia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi serwisu gwarancyjnego należy przywołać zapis art. 28a i art. 28b ustawy, w których ustawodawca określił najważniejsze pojęcia dla ustalenia miejsca świadczenia usług.

I tak zgodnie z art. 28a pkt 1 stwierdza się, że przez pojęcie podatnika rozumiemy:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ().

Jak wskazano w stanie faktycznym świadczący usługę podwykonawca jest polskim podatnikiem z siedzibą w Polsce, natomiast Wnioskodawca jest austriackim podmiotem gospodarczym, bez stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zatem miejsce świadczenia przedmiotowej usługi serwisu gwarancyjnego ustala się zgodnie z zasada ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tej usługi jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Austria.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski i odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawo do odliczenia całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, należy zauważyć, że w odniesieniu do tych elementów, które składają się na świadczenie złożone jakim jest dostawa sprzętu wraz z montażem i dla których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywa System w celu dostarczenia go na Stadion Narodowy w Warszawie, w ramach umowy zawartej z narodowym Centrum Sportu, która to transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.

Powołując się bowiem na zapis w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten dotyczy wyłącznie takich sytuacji w obrocie gospodarczym, kiedy to transakcja nie ma charakteru usługi czy dostawy towaru, a zatem nie powinna być opodatkowana, inaczej mówiąc nie podlega uregulowaniom ustawy VAT.

W niniejszej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi w katalogu art. 5 ustawy, zatem są to transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zastosowanie znajdzie jednak inny przepis, tj. art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdzie stwierdza się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zapis ten został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zmieniającej ustawę z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą w skład świadczenia złożonego, i tym samym opodatkowane są według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Skoro faktura, którą otrzymał Wnioskodawca zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona Wnioskodawcy prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 491 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie