Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów leczniczych wydawanych bez recepty, suplementów diety, produktów stomatologicznych, kosmetyków i podobnych towarów. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

W celu zwiększenia sprzedaży wskazanych powyżej produktów, Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne i marketingowe. W ramach wskazanych akcji, Spółka dokonuje m.in. nieodpłatnego przekazania próbek oferowanych przez nią produktów (dalej: próbki) podmiotom zajmującym się odprzedażą jej produktów tj. hurtowniom czy punktom sprzedaży detalicznej (dalej: Kontrahenci), podmiotom profesjonalnym lekarzom, stomatologom, farmaceutom lub bezpośrednio konsumentom. Przy czym, w przypadku przekazań próbek podmiotom profesjonalnym lub Kontrahentom podmioty te dokonują dalszego nieodpłatnego ich wydania kolejnym podmiotom punktom sprzedaży detalicznej (w przypadku hurtowni) oraz końcowym konsumentom (w przypadku punktów sprzedaży detalicznej oraz podmiotów profesjonalnych).

Dodatkowo, Spółka przekazuje nieodpłatnie Kontrahentom i podmiotom profesjonalnym również tzw. testery, tj. produkty przeznaczone do udostępnienia ich przez te podmioty w prowadzonych przez nie gabinetach lub punktach handlowych, tak, aby klienci i pacjenci (konsumenci) mieli możliwość darmowego wypróbowania tych wyrobów.

Przekazywanie przez Spółkę próbek i testerów ma na celu umożliwienie konsumentom zapoznanie się z właściwościami i cechami produktów Spółki oraz dokonanie ich oceny, co może skłonić ich do zakupu tych produktów. W rezultacie przekazywania próbek i testerów, Spółka może więc racjonalnie oczekiwać zwiększenia poziomu zakupów jej produktów przez konsumentów (końcowych nabywców) i w konsekwencji zwiększenia ilości zamówień na jej produkty od Kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, iż ze względu na specyfikę branży i bogatą ofertę konkurencyjnych produktów możliwość wypróbowania przez potencjalnych nabywców towarów Spółki jest często kluczowym czynnikiem decydującym o zakupie danego produktu.

Zarówno w przypadku próbek i testerów przekazywanych Kontrahentom jak i próbek wydawanych końcowym nabywcom, Spółka zawsze ma na celu wyłącznie promocję jej produktów, natomiast nigdy nie działa w celu zaspokojenia potrzeb tych podmiotów związanych z użyciem tych produktów. Przekazywane przez Spółkę próbki i testery w pełni reprezentują określony rodzaj lub kategorię danego produktu oraz zachowują jego skład oraz wszelkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne.

W zależności od rodzaju towaru, próbki mogą być przekazywane przez Spółkę w opakowaniach mniejszych niż najmniejsze zarejestrowane opakowanie, jak i w opakowaniach, w jakich są oferowane do sprzedaży. Działanie takie wynika z faktu, iż w znacznej części, efekty używania oferowanych przez Spółkę produktów są możliwe do zaobserwowania dopiero przy regularnym ich stosowaniu (np. pasta do zębów, suplement wzmacniający odporność). Wobec tego, z punktu widzenia odbiorcy, przekazywane próbki są najmniejszymi ilościami, umożliwiającymi przeprowadzenie pełnej oceny skuteczności danych produktów.

Testery natomiast, co do zasady, są przekazywane przez Spółkę Kontrahentom i podmiotom profesjonalnym w standardowych opakowaniach handlowych. W tym przypadku jednak, towary te nie są wydawane dalej konsumentom, lecz jedynie umożliwiają im jednorazowe wypróbowanie danego towaru. W tym przypadku zatem, każdy z konsumentów, którzy zdecydują się na wypróbowanie danego produktu otrzymuje jego ilość zdecydowanie mniejszą niż występująca w najmniejszym zarejestrowanym opakowaniu handlowym.

Próbki i testery są oznaczane przez Spółkę poprzez umieszczenie odpowiedniego napisu na opakowaniu.

W świetle powyższego, Spółka pragnie potwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, przekazywane przez nią towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy. Pytania Spółki dotyczą zarówno zaistniałego (przeszłego i obecnego) stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, w związku z czym Spółka wnosi o interpretację przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca jak również od 1 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., próbki i testery przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz nabywcom końcowym w standardowych opakowaniach jednostkowych (w jakich są również oferowane do sprzedaży) stanowiły próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy...
2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., próbki i testery przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz nabywcom końcowym w standardowych opakowaniach jednostkowych (w jakich są również oferowane do sprzedaży) stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca jak i po 1 kwietnia 2013 r., próbki i testery przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz nabywcom końcowym w standardowych opakowaniach jednostkowych spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 3 tej ustawy są one wyłączone z opodatkowania VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady więc opodatkowaniu VAT podlega czynność dostawy towarów dokonywana za wynagrodzeniem. Ustawodawca wprowadził jednak istotny wyjątek od powyższej zasady, przewidując w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów na leżących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości łub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Ustawodawca wprowadził powyższy wyjątek dążąc do możliwie pełnej realizacji jednej z zasad ogólnych systemu podatku VAT tj. opodatkowania VAT końcowej konsumpcji. W przypadku bowiem przyjęcia, że opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów, w sytuacji gdy podatnik posiadał prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów, ostateczna konsumpcja nieodpłatnie przekazywanych towarów nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu.

Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym do 31 marca 2013 r., przywołany powyżej przepis art. 7 ust. 2 nie miał zastosowania do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ustawodawca wprowadził więc odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT, czyli opodatkowania konsumpcji towarów przez konsumentów końcowych. Celem tego odstępstwa jest odzwierciedlenie rzeczywistości handlowej, w której wskazane postacie towarów (w szczególności próbki i prezenty o małej wartości) mogą okazać się niezbędne dla promowania przedsiębiorstwa i jego produktów. W przypadku tych produktów, ich celem nie jest bowiem zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego lecz doprowadzenie do wzrostu wolumenu transakcji dokonywanych przez podatnika (tak rzecznik generalny Nil Jääskinen w opinii w sprawie C 581/08 EMI Group Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue Customs).

Art. 7 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca marca 2013 r., definiował próbkę jako niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ustawodawca wprowadził więc definicję legalną pojęcia próbki. Zgodnie z tą definicją dla określenia czy dany towar stanowił próbkę istotne są trzy czynniki:

1. niewielka ilość towaru, która reprezentuje jednocześnie określony rodzaj lub kategorię towaru,
2. zachowanie składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru,
3. ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek niewskazująca na działanie mające charakter handlowy.

Aby ocenić więc czy dany towar stanowił próbkę w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu do 31 marca 2013, należy poddać go ocenie pod kątem spełnienia wszystkich trzech powyżej wskazanych kryteriów. Analiza w tym zakresie przedstawiona zostanie w dalszej części niniejszego wniosku.

Przed przystąpieniem jednak do tych rozważań, Spółka pragnie zauważyć, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), której implementację stanowi polska ustawa o VAT, definicja próbki określona została w sposób bardziej ogólny. Art. 16 Dyrektywy 112 wskazuje bowiem jedynie, że za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących próbki. Dyrektywa 112 nie przewiduje więc jakichkolwiek warunków w odniesieniu do towaru będącego próbką, wprowadza ona jednak istotny warunek, aby próbka została wykorzystana do celów działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe warunki zostały jednak wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na znaczenie, jakie należy przypisać Dyrektywie 112 oraz orzecznictwu TSUE zapadłemu na jej gruncie. Należy bowiem zauważyć, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych dotyczących podatku VAT, państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych Dyrektywy 112. Wobec tego, pojęcia użyte w krajowych ustawodawstwach dotyczących podatku VAT powinny być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zakres pojęcia próbki należy określić także poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego. Warto również zaznaczyć, że prawidłowość i zarazem konieczność takiego odwołania wynika również z licznych interpretacji organów podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-609/12/AT).

Trybunał przedstawił wspólnotową definicję próbki w orzeczeniu z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (dalej: orzeczenie EMI Group). Według TSUE, próbką jest egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi.

Prawo krajowe nie może przy tym ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych. Ponadto, dla uznania przekazywanego towaru za próbkę bez wpływu pozostaje status podatkowy ich odbiorcy.

W związku z powyższymi rozważaniami, Spółka uważa, że dokonując oceny, czy przekazywane przez nią towary stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, należy odwołać się również do wspólnotowego dorobku prawnego, czyli kryteriów sformułowanych przez TSUE w orzeczeniu EMI Group.

Niewielka ilość towaru, która reprezentuje jednocześnie określony rodzaj lub kategorię towaru.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez użyte sformułowanie niewielka ilość towaru. Na sposób interpretacji tego określenia może jednak wskazywać ewolucja jaką przeszło brzmienie przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Otóż w stanie prawnym do 1 czerwca 2005 r., ustawodawca za próbkę uważał najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii (oraz zachowująca jego właściwości). Ówczesna definicja powodowała znaczne wątpliwości natury praktycznej. W przypadku bowiem niektórych produktów, niemożliwe niekiedy było określenie co stanowi najmniejszą ilość towarów zachowującą ich właściwość, np. w przypadku kosmetyków, leków czy produktów do higieny, które mogły być oferowane do sprzedaży w różnej wielkości. W przypadku niektórych towarów także, w ogóle brak było możliwości ich podziału na mniejsze części bez utraty ich właściwości (np. komputery).

Ustawodawca zauważając powyższe wątpliwości zmienił dotychczasową formułę na niewielką ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów. Definicja ta, choć w dalszym ciągu posługuje się pojęciem nieostrym, to bez wątpienia pozwala na uznanie za próbki także towarów jednostkowych, co do których nie istnieje możliwość ich podziału na mniejsze części lub które nie powinny być dzielone z uwagi na potencjalną utratę ich właściwości.

W związku z tym należy uznać, że niewielka ilość towaru oznacza taką ilość, która umożliwia potencjalnemu nabywcy towaru zapoznanie się z towarem oraz pełną ocenę jego właściwości i cech. Warto zauważyć także, że w przypadku przekazania towaru w charakterze próbki w zbyt małej ilości, przekazanie to może osiągnąć skutek odwrotny do zamierzonego, czyli potencjalny klient zamiast przekonać się do zakupu danego towaru, może się do niego zniechęcić.

Sytuacja taka może mieć zwłaszcza miejsce w przypadku towarów, które mogą zostać w pełni ocenione przez konsumenta w wyniku ich regularnego używania przez pewien dłuższy czas. Przykładem mogą być zwłaszcza oferowane przez Spółkę produkty (np. produkty farmaceutyczne czy produkty do higieny), których właściwości i cechy, mogą zostać w pełni ocenione przez potencjalnego konsumenta, dopiero po pewnym (odpowiednio długim) okresie ich używania. W związku z tym, trudno wyobrazić sobie, że w przypadku produktów Spółki, próbkę może stanowić zmniejszone opakowanie zawierające np. jednorazową porcję pasty do zębów czy kosmetyku, skoro dla wystąpienia zamierzonych efektów ich stosowania niezbędne jest zużycie co najmniej najmniejszego zarejestrowanego lub dostępnego w ofercie handlowej opakowania danego produktu. W takim przypadku, przekazanie próbki składającej się z jednorazowej porcji nie odniosłoby zamierzonego skutku, a więc z perspektywy Spółki byłoby działaniem nieracjonalnym.

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się przy tym, że próbka musi reprezentować cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Istotna jest więc reprezentatywność danego towaru dla danej kategorii czy rodzaju. Próbki przekazywane przez Spółkę w standardowych opakowaniach jednostkowych bez wątpienia spełniają tak rozumiany warunek reprezentatywności.

W związku z powyższym Spółka uważa, że próbką może być jednostkowy egzemplarz danego towaru (standardowa ilość podlegająca dystrybucji handlowej), który jest zarazem reprezentatywny dla określonego rodzaju lub kategorii towaru. W konsekwencji towary przekazywane przez Spółkę jako próbki spełniają pierwsze kryterium uznania ich za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. tj. stanowią niewielką ilość towaru, która reprezentuje jednocześnie jego określony rodzaj lub kategorię.

Omawiany warunek jest również spełniony w odniesieniu do przekazywanych przez Spółkę testerów. Jak bowiem wskazano powyżej, testery są co do zasady przekazywane przez Spółkę Kontrahentom i podmiotom profesjonalnym w standardowych opakowaniach handlowych. W tym przypadku jednak, przeznaczeniem wydawanych towarów jest zapewnienie konsumentom możliwości jednorazowego wypróbowania danego towaru. W konsekwencji, każdy z konsumentów, którzy zdecydują się na wypróbowanie danego produktu otrzymuje jego ilość zdecydowanie mniejszą niż występująca w najmniejszym zarejestrowanym opakowaniu handlowym, jednocześnie jednak pozwalającą na ocenę właściwości danego towaru.

Powyższą konkluzję potwierdza także orzeczenie EMI Group. Warto przywołać, że w opinii Trybunału:

() w celu umożliwienia oceny towarów przekazywanych w charakterze próbek niezbędne jest, by miały one wszelkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. Podczas gdy egzemplarze okazowe mogą, w pewnych wypadkach, przejawiać wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu bez przyjmowania jego postaci końcowej, w innych wypadkach może jednak okazać się niezbędne, ze względu na cechy danego produktu, by egzemplarze okazowe odpowiadały dokładnie produktowi końcowemu, tak by jego cechy mogły zostać ukazane potencjalnemu lub rzeczywistemu nabywcy.

Trybunał wyraźnie zaznaczył więc, że pojęcia próbki nie można ograniczać jedynie do takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, biorąc pod uwagę, że w wielu przypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1271/11-2/AP uznał, za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: (...) przekazanie w przedmiotowym stanie faktycznym towarów własnych Spółki spełnia ustawową definicję próbki. Są to bowiem niewielkie ilości towarów, które zachowują skład i właściwości podstawowych produktów. Co istotne, nie mają one handlowego charakteru lecz mają na celu prezentację właściwych produktów, które przeznaczone są do sprzedaży detalicznej. Wynika to stąd, iż są oferowane nieodpłatnie jako próbki potencjalnym Konsumentom. Natomiast ich przekazywanie w standardowych jednostkowych opakowaniach uzasadnione jest przesłankami ekonomicznymi.

Warto zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczyła przekazywania przez podatnika wyrobów mleczarskich wyprodukowanych przez niego we własnym zakresie (takich jak serki, jogurty, desery mleczne itp.) oraz nabywanych przez podatnika od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży produktów (np. sery, śmietana itp.). Produkty te były przy tym przekazywane przez podatnika wyłącznie w standardowych opakowaniach jednostkowych.

Zachowanie składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru.

Interpretacja drugiego kryterium zawartego w przepisie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie budzi większych wątpliwości. Oczywiste jest bowiem, że próbka, aby spełnić swój cel tj. być reprezentatywna dla danego rodzaju lub kategorii towarów, musi posiadać skład oraz właściwości tożsame z danym towarem.

W związku z tym, że w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku Spółka przekazuje nieodpłatnie towary uznawane przez nią za próbki w standardowych opakowaniach jednostkowych, czyli identycznych z tymi, które są oferowane do sprzedaży, towary te zawsze zachowują skład oraz wszystkie właściwości danych produktów.

Warto także zauważyć, iż fakt, że Spółka przekazuje towary w standardowych opakowaniach, w sposób możliwie najpełniejszy zapewnia spełnienie omawianego kryterium. W przypadku bowiem przekazywania towarów w opakowaniach mniejszych niż standardowe, nie ma możliwości oceny pełnego ich działania.

Ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek niewskazująca na działanie mające charakter handlowy.

Sposób rozumienia przedmiotowego kryterium został zaprezentowany w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 grudnia 2011 r., (sygn. IBPP1/443-1385/11/BM), stwierdził, iż:(...) o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć ze względu na swoją ilość lub wartość jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Należy więc przyjąć, że przekazaniem próbek nie będzie takie przekazanie towarów, które będzie prowadziło do zaspokojenia potrzeb konsumenta końcowego. Przy tym, istotny jest punkt widzenia odbiorcy, bowiem to czy dany towar stanowi próbkę czy też nie, można ocenić tylko w odniesieniu do konkretnego typu odbiorcy.

W rezultacie, aby dane przekazanie towarów nie nosiło znamion działania handlowego, w opinii Spółki powinny zostać spełniono następujące warunki:

• przekazanie określonego towaru powinno mieć na celu wyłącznie jego promocję,
• przekazanie to nie może prowadzić do zaspokojenia potrzeb konsumenta związanych z tym towarem.

Bez wątpienia, na co wskazała Spółka w opisie danej sprawy, dokonywane przez nią przekazania próbek mają na celu wyłącznie ich promocję, czyli zapoznanie potencjalnych nabywców z właściwościami i cechami produktów Spółki. W konsekwencji, nie zmierzają one do zaspokojenia potrzeb końcowego nabywcy.

Warunek ten będzie spełniony zarówno w przypadku przekazań bezpośrednio na rzecz końcowych nabywców, jak i na rzecz Kontrahentów, czy podmiotów profesjonalnych. W przypadku przekazywania przez Spółkę próbek ostatecznym konsumentom (np. przy okazji organizowanych targów i wystaw), Spółka dokonuje bowiem zazwyczaj przekazań pojedynczych sztuk danego towaru. W związku z tym, nie pojawia się jakiekolwiek ryzyko zaspokojenia w ten sposób potrzeb ostatecznych konsumentów. Spółka oferuje bowiem produkty, które ze swej istoty, są stosowne przez konsumentów w sposób regularny (np. środki do higieny jamy ustnej czy określone produkty lecznicze). W związku z tym, jednorazowe zużycie próbki ma zachęcić konsumenta właśnie do regularnego używania danego produktu, czyli do jego kolejnych zakupów.

Również w przypadku przekazań na rzecz Kontrahentów i podmiotów profesjonalnych przesłanka niehandlowego charakteru przekazań zostanie spełniona. Jak bowiem Spółka wskazała powyżej, na klasyfikację czy dany towar stanowi próbkę, nie powinna mieć wpływu sama ilość przekazanych towarów. Ilość tą należy bowiem zawsze odnieść do konkretnego odbiorcy oraz do celu danego przekazania. Ilość przekazywanych próbek zawsze bowiem będzie związana z charakterem danego produktu, jak i użytkiem, jaki konkretny odbiorca ma zamiar z niego uczynić (tak TSUE w orzeczeniu EMI Group, punkt 33 uzasadnienia). W sytuacji Spółki, w przypadku przekazań próbek Kontrahentom, konieczność przekazania ich w większej ilości jest oczywista. Kontrahenci potrzebują bowiem większych ilości próbek, tak aby mogli przekazać je końcowym nabywcom, będących ich konsumentami. Tylko w takim przypadku możliwa jest bowiem realizacja celu jakiemu służy ich przekazanie, zapoznanie z produktami Spółki możliwie szerokiego kręgu odbiorców. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż otrzymane od Spółki próbki Kontrahenci wydają nieodpłatnie nabywcom końcowym i to nie Kontrahenci są ostatecznymi odbiorcami dystrybuowanych próbek. Działanie takie jednoznacznie bowiem wskazuje, iż próbki te nie zaspokajają potrzeb hurtownika, czy sprzedawcy detalicznego, którego działania obejmują sprzedaż towarów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, również w przypadku przekazywania przez Spółkę próbek Kontrahentom i podmiotom profesjonalnym, działanie Wnioskodawcy nie będzie działaniem handlowym, lecz wyłącznie promocyjnym. Tym samym, przekazywane przez Spółkę próbki i testery będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca marca 2013 r. co za tym idzie, zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r., treść przepisu art. 7 ustawy o VAT uległa określonym zmianom. Stosownie do nowego brzmienia ust. 2 tego artykułu, za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei stosownie do znowelizowanego art. 7 ust. 3, powyższy przepis nie ma zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W tym zakresie, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o VAT (uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 805), wprowadzona zmiana ma charakter jedynie doprecyzowujący. Pomimo bowiem faktu, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu nie zawierał wskazania, iż warunkiem wyłączenia z opodatkowania przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jest przekazywanie ich na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to warunek ten wynikał z Dyrektywy 112.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział również zmianę definicji próbki zawartą w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, próbka stanowi identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1. ma na celu promocję tego towaru oraz
2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Powyższa zmiana, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o VAT, ma na celu dostosowanie definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym (w szczególności przyjętego w orzeczeniu EMI Group). Podkreślono także, iż w świetle wprowadzonej definicji za próbki mogą być uznane przykładowo książki, w tym egzemplarze do recenzji oraz płyty (jeśli zostaną spełnione określone w przepisie warunki).

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w stanie prawnym od 1 kwietnia 2013 r., dla uznania, że dane przekazanie towaru stanowi nieodpłatne przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących kryteriów:

• przekazanie towaru musi nastąpić na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika;
• egzemplarz przekazywanego towaru (lub jego niewielka ilość) musi być identyfikowalny jako próbka;
• przekazywany towar musi pozwalać na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;
• przekazanie towaru musi mieć na celu jego promocję oraz co do zasady nie może służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru (chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru).

Spółka uważa, że na podstawie nowego brzmienia przepisu art. 7 ustawy o VAT, nie może budzić żadnych wątpliwości, że próbki i testery przekazywane przez nią nieodpłatnie Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz nabywcom końcowym w standardowych opakowaniach jednostkowych będą spełniały definicję określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 3 tej ustawy są one wyłączone z opodatkowania VAT. Przedmiotowe przekazanie przez Spółkę próbek spełnia bowiem wszystkie kryteria wymagane przez ustawodawcę.

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że przekazanie przez nią próbek pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak Spółka zaznaczyła bowiem w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, dokonuje ona przekazania próbek swoim Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz bezpośrednim konsumentom w ramach organizowanych przez nią akcji marketingowych i promocyjnych. Działanie to ma zaś na celu zwiększenie sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

Spółka wypełnia także kolejne kryterium, zgodnie z którym egzemplarz przekazywanego towaru (lub jego niewielka ilość) musi być identyfikowalny jako próbka. Warto tu zauważyć, że wobec wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że próbkę może stanowić także egzemplarz towaru, nie może już budzić żadnych wątpliwości, że przekazane przez Spółkę w standardowych opakowaniach jednostkowych towary mogą stanowić próbki w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawodawca nie wskazał natomiast jak należy rozumieć użyte przez niego pojęcie identyfikowalny jako próbka. W opinii Spółki jednak, wystarczającym jest oznaczenie przekazywanego towaru jako próbka lub tester, przykładowo poprzez umieszczenie odpowiedniej informacji na opakowaniu.

Zdaniem Spółki, jak zostało już wykazane powyżej, nie powinien także budzić zastrzeżeń fakt, iż przekazywane przez nią próbki i testery pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. W związku bowiem z tym, że Spółka przekazuje nieodpłatnie próbki w standardowych opakowaniach jednostkowych (czyli identycznych z tymi, które są oferowane do sprzedaży), to takie próbki pozwalają na pełną ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Warto przy tym wskazać, iż fakt, że Spółka przekazuje towary w standardowych opakowaniach, w sposób możliwie najpełniejszy zapewnia spełnienie omawianego kryterium. W przypadku bowiem przekazywania towarów w opakowaniach mniejszych niż standardowe, bez wątpienia pojawia się ryzyko utraty przez nich cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

Spółka spełnia także ostatnie z przytoczonych powyżej kryteriów tj. przekazanie przez Spółkę próbek i testerów ma na celu promocję towaru oraz nie służy zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Uzasadnienie w tym zakresie zostało już zawarte we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Warto przy tym również zauważyć, że w przeciwieństwie do stanu prawnego sprzed 1 kwietnia 2013 r., ustawodawca dopuszcza jednak aby z przekazaniem próbek związane było zaspokojenie potrzeb odbiorcy, w sytuacji, gdy jest ono nieodłącznym elementem promocji towaru i ma skłaniać odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że w okolicznościach danej sprawy nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb końcowego odbiorcy. Jak Spółka zauważyła bowiem w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1, dokonywane przez nią przekazania próbek mają na celu wyłącznie ich promocję, czyli zapoznanie potencjalnych nabywców z właściwościami i cechami produktów Spółki. W konsekwencji, nie zmierzają one do zaspokojenia potrzeb końcowego nabywcy. Spółka oferuje bowiem produkty, które ze swej istoty, są stosowne przez konsumentów w sposób regularny (np. środki do higieny jamy ustnej czy określone leki). W związku z tym, jednorazowe zużycie próbki ma zachęcić konsumenta właśnie do regularnego używania danego produktu, czyli do jego kolejnych zakupów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przekazywane przez Spółkę próbki będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT oraz na mocy art. 7 ust. 3 są wyłączone z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w dniu 26 sierpnia 2011r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 813 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie