wskazanie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT oraz braku o... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26.09.2013, sygn. IPPP2/443-651/13-2/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

wskazanie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT jest nieprawidłowe,

braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w tym podatku za okresy kwartalne, stosownie do art. 99 ust. 3, art. 103 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność polegającą na szeroko rozumianej dystrybucji na terytorium Polski produktów spółek Grupy N. do pośredników oraz bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej, w tym w szczególności super oraz hipermarketów. W związku z tym Spółce służy, na zasadzie tzw. alokacji bezpośredniej, prawo do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony na zakupach dokonywanych na potrzeby tej sprzedaży (prawo do odliczenia).

W ramach wspomnianej działalności Spółka zaciąga wobec kontrahentów, z różnych tytułów, zobowiązania pieniężne (np. z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych czy promocyjnych dotyczących towarów oferty Spółki). Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz złożoność stosunków prawno gospodarczych, proces weryfikowania płatności do kontrahentów pod kątem zasadności i wysokości jest czasochłonny. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w których ostateczne potwierdzenie i zaakceptowanie płatności zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, następuje po terminie wynikającym z umowy lub faktury, a nawet po upływie 150 dni po upływie tego terminu.

W takich przypadkach, tj. gdy zaawansowanie procesu weryfikacji płatności jest nieznaczne lub budzi ona szczególne wątpliwości, w związku z czym Spółka ma świadomość, że dokonanie tej płatności w terminie wynikającym z umowy lub faktury jest mało prawdopodobne, Spółka z reguły podejmuje też decyzję o nieodliczaniu związanego z nią podatku VAT naliczonego, w celu minimalizacji obciążeń administracyjnych związanych z ewentualną koniecznością korygowania następnie tak odliczonego podatku z uwagi na: (i) ostateczne niepotwierdzenie transakcji lub ustalony inny jej przebieg (kwotę) albo (ii) obowiązek określony art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdarzają się także inne powody, dla których Spółka nie odlicza VAT w pierwotnym terminie, tj. w kwartale otrzymania faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych.

Niemniej, gdy dana transakcja i wynikająca z niej kwota wynagrodzenia dla kontrahenta zostaną ostatecznie potwierdzone oraz zapłacone, Spółka chce korzystać z prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego, przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jej wątpliwości na gruncie przepisów VAT obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. dotyczą kwestii, w rozliczeniu za który okres (kwartał powinna/może wykazać ten podatek w ewidencji i deklaracji VAT do odliczenia).

Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na przyjęty w Spółce schemat rozliczeń z kontrahentami, w pierwszej kolejności reguluje/płaci ona swoje zobowiązania poprzez potrącenie z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi jej wobec danego kontrahenta. Dopiero jeżeli potrącenie nie jest możliwe (lub nie pokrywa ono całej kwoty zobowiązania względem kontrahenta) Spółka dokonuje płatności w pieniądzu (przelew).

Wspomniany schemat obowiązuje także w przypadku płatności przeterminowanych, o których wyżej mowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji posiadania faktury dokumentującej zakup towarów lub usług, z której Spółka nie odliczy/odliczyła podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w kwartale otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych a następnie po upływie 150 dni od terminu płatności określonego w tejże fakturze lub umowie Spółka ureguluje wynikającą z niej należność (w całości lub części), przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo wykazania do odliczenia odpowiednio całości lub części podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym Spółka uregulowała należność do kontrahenta...
Czy uregulowanie należności, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT oraz punkcie powyżej, obejmuje swym zakresem znaczeniowym także inne niż zapłata w pieniądzu formy płatności, w tym potrącenia... W rezultacie, czy z chwilą skutecznego dokonania przez Spółkę takiego potrącenia z wierzytelności kontrahenta, jej przeterminowane zobowiązania należy uznać za uregulowane, a prawo do odliczenia związanego z nimi VAT naliczonego za reaktywowane...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a).

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, z zastrzeżeniem m.in. ust. 11 i 12.

I tak, w myśl ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zaś zgodnie z ust. 12, w przypadku otrzymania faktury (...) przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Dodatkowo, stosownie do ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 89b, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o które mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że w sytuacjach stanowiących przedmiot wniosku, gdy Spółka otrzymuje faktury za wyświadczone na jej rzecz usługi (dostarczone towary), wystawione przez kontrahentów ex post, tj. po dokonaniu sprzedaży, prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku powstaje po jej stronie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w okresie (kwartale), w którym doszło do otrzymania faktury przez Spółkę, i może przez nią być wykonane bezpośrednio w rozliczeniu VAT za ten kwartał albo stosownie do ust. 11 ww. artykułu w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Brak rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury od kontrahenta bezpośrednio po jej otrzymaniu (lub w jednym z dwóch następnych okresów) bez względu na powód nie pozbawia Spółki prawa do jego odliczenia w późniejszym terminie. Potwierdza to wprost ust. 13 art. 86, który stanowi, iż w takim przypadku można obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (czyli kwartał otrzymania faktury albo jeden z dwóch następnych).

Brzmienie wskazanych przepisów art. 86 ustawy o VAT i ich interpretacja nie budzi wątpliwości Spółki. Jej wątpliwości związane są z nowym brzmieniem art. 89b, nadanym od 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz. U. Poz. 1342), która istotnie z punktu widzenia nabywcy towarów i usług zmieniła nie tylko kształt, ale również charakter rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi). Obecnie, inaczej niż to miało miejsce do tej pory, już sam brak uregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności rodzi (jeżeli pominąć zastrzeżenie wynikające z ust. 1a) niezależnie od innych okoliczności obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tej faktury.

Rozpatrywany przepis należy więc interpretować w ten sposób, iż z tą chwilą (tj. upływem 150-dnioweg okresu) podatnik traci nabyte uprzednio, zgodnie z art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconej faktury. Traci je do czasu uregulowania należności, stosownie do ust. 4 art. 89b. W konsekwencji, jeżeli do tego momentu podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia (bezpośrednio po jego nabyciu bądź poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT) i nie odliczył podatku z tej faktury, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do wynikającej z niej kwoty VAT ulega zawieszeniu do momentu, aż jej nie ureguluje.

Innymi słowy, w tym okresie podatnik, który jeszcze nie odliczył podatku z takiej faktury, pozbawiony zostaje zdaniem Spółki możliwości takiego odliczenia, co w innych warunkach (tj. gdyby faktura była opłacona) byłoby możliwe poprzez korektę dokonaną w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Inna interpretacja relacji przepisów art. 86 ust. 10 i nast. oraz art. 89b ust. 1 i 4 ustawy VAT jest w ocenie Spółki nie do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawcy, prowadziłaby bowiem do wzajemnego znoszenia się skutków ich zastosowania. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby racjonalny, logiczny i konsekwentny w swych działaniach prawodawca z jednej strony nakazywał korektę in minus podatku naliczonego podatnikom, którzy dokonali wcześniej odliczenia z faktur, które nie zostały na danym moment uregulowane, pozwalając jednocześnie w tym samym czasie podatnikom, którzy do tej pory podatku z takich faktur nie odliczyli, na jego odliczenie. Z drugiej strony, pozwalając na takie odliczenie, tj. poprzez korektę in plus deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, równocześnie należy założyć, że podatnicy tacy byliby zobowiązani do dokonania analogicznej korekty in minus za okres, w którym upłynął 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1. W rezultacie, skutek obu korekt byłby zerowy, nie licząc kosztów ich przygotowania i obsługi po stronie podatnika, jak i organów podatkowych. W przeciwnym razie, tj. odrzucenia powyższego założenia, należałoby uznać, której to możliwości brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wprawdzie nie wyklucza (stanowi on bowiem o obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku, czyli obowiązku korekty podatku, który w chwili upływu 150-dniowego terminu był odliczony), ale która byłaby ewidentnie sprzeczna z zasadami demokratycznego państwa prawnego, którym zgodnie z art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, iż podatnik, który nie dokonał wcześniej odliczenia z faktury, mimo że jej nie uregulował w okresie 150 dni od upływu terminu płatności, ma prawo do korekty i odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego za okres, w którym ono pierwotnie powstało, nie ma zaś obowiązku dokonania korekty tego podatku in minus, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jego pozycja byłaby zatem uprzywilejowana względem innych podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji przez ten tylko fakt, iż wcześniej nie odliczył podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towarów lub usług, mimo iż z punktu widzenia założeń i celów regulacji dot. ulgi na złe długi okoliczność ta powinna być obojętna.

Skoro wskazane względy natury celowościowej i systemowej za tym przemawiają, a brzmienie odnośnych przepisów wprost się temu nie sprzeciwia, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 89b ust. 1 i 4 w zw. z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT w ich obecnym brzmieniu, podatnicy będący w takiej sytuacji jak opisana przez Spółkę, którzy do 150-dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nie odliczyli wynikającego z niej VAT naliczonego, a faktura ta na ten moment pozostaje nadal nieopłacona (w całości lub części), tracą (odpowiednio w całości lub części) prawo do odliczenia tego podatku - nabyte uprzednio zgodnie z art. 86 ust. 10-12a ustawy o VAT do czasu uregulowania tej faktury. W razie uregulowania faktury, prawo do odliczenia wynikającego z niej VAT zaczyna im przysługiwać ponownie. W rezultacie, skoro z tą chwilą powtórnie nabywają prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, jego ewentualnego odliczenia powinni dokonać w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uregulowania należności (lub na zasadzie analogii jeden z dwóch następnych), a więc bez konieczności cofania się do jednego z okresów rozliczeniowych, o których mowa w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że wspomniane odliczenie, pomimo uregulowania faktury, nie będzie mogło być dokonane, jeżeli okres, w którym prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z danej faktury pierwotnie powstało, zostanie objęty przedawnieniem.

Ad. 2

W art. 89b ustawy o VAT, analogicznie jak w art. 89a, mowa jest o uregulowaniu należności z faktury jako okoliczności, której wystąpienie (lub brak) na określony moment, obliguje nabywcę-dłużnika do podjęcia określonych działań związanych w ramach ulgi na złe długi.

Zgodnie z ust. 4 art. 89b późniejsze uregulowanie należności (tj. po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 tego artykułu) uprawnia podatnika do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Jednocześnie, w art. 89b, art. 89a, jak i innych przepisach o VAT, w których mowa jest o uregulowaniu należności, pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W związku z tym, w celu ustalenia jego zakresu znaczeniowego, należy zdaniem Spółki odwołać się do ogólnych reguł językowych, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe) uregulować to uiścić jakąś należność. Tym samym pojęciu temu przypisać należy szersze znaczenie aniżeli węziej rozumianej zapłacie (o której mowa np. w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W szczególności, zdaniem Spółki, nie determinuje ono sposobu czy formy, w jakiej dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W przypadku uregulowania należności liczy się przede wszystkim skutek, którym jest właśnie owo zaspokojenie (wygaśnięcie roszczeń). W konsekwencji, przez uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, rozumieć należy nie tylko jej zapłatę w pieniądzu (gotówką lub przelewem), ale także inne sposoby prowadzące do efektywnego zaspokojenia wierzyciela, takie jak: potrącenie (kompensata), datio in solutum, przymusowe ściągnięcie należności w drodze egzekucji, konwersja należności (długu) na akcje dłużnika spłata należności przez ubezpieczyciela (w ramach ubezpieczenia) bądź faktora.

Powyższe rozumienie potwierdzają w swych orzeczeniach sądy oraz organy podatkowe vide np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Łd 355/11) czy wyrok tego samego sądu z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 672/11), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 maja 2010 r. (ILPP1/443-215/10-2/KG).

Jakkolwiek zostały one wydane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów dot. ulgi na złe długi, to jednak z uwagi na fakt, iż także wówczas posługiwały się one analizowanym pojęciem, zawarte w nich tezy pozostała w pełni aktualne również obecnie.

W szczególności Spółka pragnie jednak zwrócić w tym miejscu uwagę na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w których wprost potwierdził on kompensatę (potrącenie) jako sposób uregulowania należności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT regulujących ulgę na złe długi. W pierwszej z nich, z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-847/09/KT) stwierdził: Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest istnienie długu. Spółka (odbiorca faktur) w miesiącu marcu 2009 r., uregulowała należności z nich wynikające, w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Powyższe spowodowało, iż w miesiącu wrześniu 2009 r. nie istniał dług, zatem nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie, nie mają zastosowania przepisy art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, gdyż nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Spółka - o ile kompensaty wzajemnych wierzytelności dokonała z zachowaniem przepisów prawa cywilnego - nie jest dłużnikiem wobec wykonawcy. Wobec powyższego, wykonawca robót nie może w miesiącu wrześniu 2009 r., skorygować podatku należnego wynikającego z faktur VAT, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczanego uprzednio podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wykonawcę, na podstawie art. 89b ustawy.

W drugiej, z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. ITPP1/443-215/11/KM) potwierdził ww. stanowisko pisząc: Spółka (odbiorca faktury korygującej) uregulowała należność z niej wynikającą w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Powyższe spowodowało, iż nie istnieje dług, zatem nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej.

Mając powyższe na uwadze oraz w kontekście stanowiska prezentowanego w pkt 1 wniosku Spółka jest zdania, że chwilą skutecznego z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego potrącenia przez Spółkę jej wierzytelności z wierzytelnością kontrahenta wynikającą z nieopłaconej wcześniej faktury dojdzie do jej uregulowania (w całości lub w części, w zależności od zakresu dokonanego potrącenia), a tym samym Spółka ponownie nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze (w całości lub odpowiednio w części), i uwzględnienia go w rozliczeniu VAT za kwartał, w którym doszło do takiej kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

za nieprawidłowe w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT,

za prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają co do zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez niego towarów/usług jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie od okoliczności uregulowania ciążącego na tym podatniku (nabywcy) zobowiązania.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zaciąga wobec kontrahentów, z różnych tytułów, zobowiązania pieniężne (np. z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych czy promocyjnych dotyczących towarów oferty Spółki). Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz złożoność stosunków prawno gospodarczych, proces weryfikowania płatności do kontrahentów pod kątem zasadności i wysokości jest czasochłonny. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w których ostateczne potwierdzenie zaakceptowanie płatności zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, następuje po terminie wynikającym z umowy lub faktury, a nawet po upływie 150 dni po upływie tego terminu.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, zgodnie z którym prawo do ewentualnego odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie Spółce w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uregulowania należności (lub na zasadzie analogii jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), bez konieczności cofania się do jednego z okresów rozliczeniowych, o którym mowa w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Jako podstawę prawną Spółka wskazuje art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Dokonując analizy tak przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powoływanego przez Spółkę art. 89b ust. 4 ustawy o VAT należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie może on mieć zastosowania. Zauważyć należy, że regulacja ta dotyczy możliwości powrotnego dokonania korekty (w całości lub w części), mającej na celu zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności, tj. sytuacji w której podatnik dokonał odliczenia podatku VAT pomimo nieuregulowania należności wynikającej z faktury, a następnie, po upływie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności uregulował tę należność. Natomiast jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka nie dokonała odliczenia z faktur VAT, w stosunku do których należność z nich wynikająca nie została uregulowana. Tym samym nie można zgodzić się, że przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w sytuacji opisanej w złożonym wniosku. Skoro Spółka nie odliczała podatku VAT z niezapłaconych faktur, nie miała też obowiązku korygować deklaracji podatkowej in minus, tym samym, przepisy art. 89b ustawy nie mają do sytuacji Spółki zastosowania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur w obowiązujących terminach, prawo to Spółce będzie przysługiwać na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka prawo to będzie mogła zrealizować w drodze korekty deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę VAT, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, że przyjęty w Spółce schemat rozliczeń z kontrahentami, zakłada, że w pierwszej kolejności reguluje/płaci ona swoje zobowiązania poprzez potrącenie z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi jej wobec danego kontrahenta. Dopiero jeżeli potrącenie nie jest możliwe (lub nie pokrywa ono całej kwoty zobowiązania względem kontrahenta) Spółka dokonuje płatności w pieniądzu (przelew).

Wspomniany schemat obowiązuje także w przypadku płatności przeterminowanych, o których wyżej mowa.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości czy uregulowanie należności, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT oraz punkcie powyżej, obejmuje swym zakresem znaczeniowym także inne niż zapłata w pieniądzu formy płatności, w tym potrącenia.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia uregulowanie płatności lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych uregulowanie kwoty bądź uregulowanie zobowiązania, a w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowanie należności.

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że uregulowanie następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie uregulowania jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia zapłaty należności). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT w drodze potrącenia z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec danego kontrahenta, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikających z faktur w sposób opisany powyżej nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 753 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie