Temat interpretacji

Czy w świetle przepisów art. 106a i 106b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w opisanym w stanie faktycznym modelu rozliczeń, Spółka uprawniona jest do wystawiania faktury na Bank z tytułu podziału wynagrodzenia za świadczenie Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.) na wezwanie Organu z 7 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-521/13-2/AO (skutecznie doręczone 09.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń w ramach umowy trójstronnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń w ramach umowy trójstronnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.) na wezwanie Organu z 7 sierpnia 2013 znak sprawy IPPP2/443-521/13-2/AO (data doręczenia 09.08.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: E. lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającą status agenta rozliczeniowego, w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1232; dalej: ustawa o EIP) oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175, dalej: ustawa o UP).

Spółka planuje zawierać trójstronne umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych, której stroną będą Bank S.A. (dalej: Bank), Spółka i placówka handlowo - usługowa (dalej: Akceptant) (dalej: Umowa trójstronna). Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka będzie wspólnie z Bankiem świadczyć na rzecz Akceptantów Usługę Finansową (dalej: Usługa Finansowa). Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych i innych instrumentów płatniczych (dalej: Instrumenty Płatnicze).

Celem i istotą Usługi Finansowej, jaką mają zamiar świadczyć wspólnie Spółka i Bank jest umożliwienie Akceptantom realizowania bezgotówkowych transakcji płatniczych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych w szczególności takich jak Organizacje Płatnicze. Świadczone przez Spółkę i Bank czynności mają zatem na celu umożliwienie klientom punktów handlowo usługowych posiadającym Instrumenty Płatnicze dokonywania płatności za nabywane towary / usługi poprzez terminale POS należące do E..

W ramach świadczonych na rzecz Akceptantów Usług Finansowych Bank posiada licencje Organizacji Płatniczych na pozyskiwanie punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze oraz obsługę transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych ze znakami tych Organizacji. Równocześnie, w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej w ramach Umowy, Bank wykonuje funkcje agenta rozliczeniowego, w rozumieniu ustawy o EIP oraz dostawy usługi płatniczej w rozumieniu Ustawy o UP.

E . natomiast jest Instytucją autoryzowaną m.in. przez M jako tzw. Member Service Provider oraz przez v Agent do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi DCC, w tym zarządzania kursami wymiany walut. E. również, zgodnie z umową agencyjną, zawartą przez Bank i D Club Polska jest przedsiębiorstwem agencyjnym D Club, działającym w zakresie pozyskiwana punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem D oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Spółka pełni również funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z innymi Organizacjami Płatniczymi.

Zgodnie z zawartą Umową trójstronną, zarówno Bank jak i E. zobowiązane będą do wykonania określonych czynności, które łącznie prowadziły będą do rozliczenia transakcji płatniczej, a tym samym wykonania Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta.

Z uwagi na wspólne wykonanie Usługi Finansowej, Spółka oraz Bank ponosić będą solidarną odpowiedzialność w stosunku do Akceptanta za prawidłowe wykonanie zamówionej przez niego usługi.

Zgodnie z postanowieniami Umowy trójstronnej, płatności dokonywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej ze środków obrotowych Banku mogą zostać pomniejszone o opłaty i prowizje należne Bankowi i Spółce na podstawie tej umowy. Faktura za opłaty i prowizje należne Bankowi i Spółce z tytułu świadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank w kwocie odpowiadającej sumie wynagrodzenia należnego Bankowi i E. za wykonaną usługę. Następnie, wynagrodzenie należne od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej dzielone będzie pomiędzy E. i Bank w oparciu o postanowienia odrębnej umowy regulującej stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

Umowa o współpracy pomiędzy E. a Bankiem

Stosunki pomiędzy Bankiem a E. w zakresie podziału czynności wykonywanych przez Bank i E. w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności oraz wynagrodzenia z tytułu wykonania przedmiotowej usługi regulowane będą odrębną umową zawartą pomiędzy E. a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, E. wystawi na Bank fakturę, dokumentującą wynagrodzenie należne E. w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Akceptanta w ramach Usługi Finansowej. Rozliczenie Usługi Finansowej świadczonej wspólnie przez Spółkę i Bank na rzecz Akceptanta będzie zatem przebiegało dwuetapowo:

1. rozliczenie z Akceptantem z tytułu wykonanej Usługi Finansowej;
2. rozliczenie pomiędzy Spółką a Bankiem celem podziału wynagrodzenia.

Opisany powyżej model rozliczeń determinowany jest zarówno regulacjami umów zawartych przez Bank z Organizacjami Płatniczymi, jak również celami biznesowymi.

Obowiązek wystawienia faktury na rzecz Akceptanta przez podmiot posiadający licencję Organizacji Płatniczej (tu: Bank) wynika z regulaminów Organizacji Płatniczych, stanowiących integralną część umów licencyjnych z tymi organizacjami a także z funkcji podmiotu będącego agentem rozliczeniowym i dostawcą usługi płatniczej.

Równocześnie, ze względu na charakter świadczonych przez E. i Bank czynności, które składają się na Usługę Finansową świadczoną na rzecz Akceptanta (Akceptant zainteresowany jest nabyciem całościowej usługi, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z usługodawców), ze względów biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej, na fakturach wystawianych na rzecz Akceptanta wykazana będzie łączna kwota należności dla Banku i Spółki, która zostanie następnie rozdzielona pomiędzy E., a Bank na podstawie Umowy o Współpracy.

Następujący przepływ dokumentacyjny związany jest również z faktycznym przepływem finansowym w ramach wykonywanej transakcji. Środki finansowe, którymi uznawane jest konto Akceptanta, i które pomniejszane są o opłaty wskazane powyżej pochodzą z kapitału obrotowego Banku. Tym samym, Bank jest podmiotem, który dysponuje pełną kwotą wynagrodzenia, którą następnie przekazuje do E. w części przypadającej na Spółkę.

Zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta faktur z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwala bowiem na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji. Nie determinuje to jednak faktycznego przepływu transakcyjnego (Usługa Finansowa świadczona jest wspólnie przez Bank i E. na rzecz Akceptanta). Dodatkowo, z uwagi na ugruntowaną praktykę rynkową, związaną z dokumentowaniem podobnych usług jedną fakturą, przez inne podmioty prowadzące działalność konkurencyjną do działalności E., taki sposób dokumentowania Usługi Finansowej jest znany i akceptowany przez Akceptantów. Tym samym, jakiekolwiek odmienne podejście w tym zakresie, mogłoby powodować obniżenie konkurencyjności oferty Banku i E..

Doprecyzowując przedmiotowy wniosek Wnioskodawca poinformował, że na podstawie Umów trójstronnych o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych, których stronami będą Bank S.A. (dalej: Bank), Spółka i placówka handlowo - usługowa (dalej: Akceptant) (dalej: Umowa trójstronna), Spółka wykonywała będzie następujące czynności:

1. Autoryzacja transakcji z użyciem instrumentów Płatniczych (Host-to-Host)
   Czynność polega na generowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne;
2. Weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych;
3. Inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika Instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego;
4. Zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do punktu sprzedaży detalicznej;
5. Przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Czynność polega na:
   1. analizowaniu i agregowaniu zestawień transakcji od Organizacji Płatniczej dla celów obsługi i rozliczenia transakcji Instrumentami Płatniczymi,
   2. wygenerowaniu i udostępnieniu Akceptantom raportu zawierającego wykaz transakcji i/lub ich sumę (tj. zestawienia zawierającego kalkulację obciążeń lub uznań dla poszczególnych rodzajów transakcji, które to zestawienie umożliwia rekoncyliację transakcji płatniczych polegające na uznaniu lub obciążeniu rachunku). W ramach świadczonych usług, Spółka ustala wartość uznań/obciążeń rachunku Akceptanta z tytułu transakcji przeprowadzonych przy użyciu Instrumentów Płatniczych;
6. Zarządzanie kursami (tzw. usługa DCC);Czynność polega na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu walut, które są stosowane następnie przez Bank do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynność ta umożliwia właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi;
7. Dokonywanie kalkulacji prowizji (w oparciu o rodzaj transakcji i użytego Instrumentu Płatniczego) z tytułu zrealizowanej przez Bank usługi finansowej;
8. Identyfikacja transakcji Instrumentami Płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych;
9. Blokowanie transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
10. Obsługa reklamacji w systemie Organizacji Płatniczej, tj. udział w procesie reklamacyjnym związanym z obsługiwanym procesem transakcyjnym (realizacja procedury chargeback tj. specyficznego typu reklamacji płatności bezgotówkowych).

Wnioskodawca wskazuje, iż cel i istota czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Akceptantów, na podstawie Umowy trójstronnej sprowadza się do umożliwienia im dokonywania transakcji finansowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, polegających na przyjmowaniu zapłaty za sprzedawane towary i usługi w postaci bezgotówkowej przy użyciu Instrumentów Płatniczych. W tym celu Spółka dokonywać będzie szeregu czynności, mających na celu obciążenie rachunków bankowych klientów dokonujących transakcje i uznanie rachunków bankowych Akceptantów. Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż wykonywane przez nią czynności stanowią element niezbędny do prawidłowego wykonania usługi finansowej na rzecz Akceptanta, a tym samym, brak wykonania przedmiotowych czynności czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu Instrumentu Płatniczego. Skoro, zatem usługi te są czynnościami związanymi z dokonywaniem płatności za towary usługi w postaci bezgotówkowej, uzasadnione jest twierdzenie, że usługi te są usługami zwolnionymi z VAT w rozumieniu ustawy u VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe, w której organ wskazał, iż czynności wykonywane przez Spółkę związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych będą korzystać za zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego opisu Spółka wnosi o potwierdzenie (pytanie sprecyzowane w piśmie doprecyzowującym przedmiotowy wniosek):

Czy w świetle przepisów art. 106a i 106b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w opisanym w stanie faktycznym modelu rozliczeń, Spółka uprawniona jest do wystawiania faktury na Bank z tytułu podziału wynagrodzenia za świadczenie Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta...

Spółka podkreśla jednocześnie, iż przedmiotem interpretacji w ramach skierowanego zapytania nie jest przepis art. 29a oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepisy te powołane zostały przez Spółkę wyłącznie pomocniczo, na potrzeby pełnego przedstawienia stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym modelu rozliczeń w analizowanym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktury na Bank z tytułu podziału wynagrodzenia za świadczenie Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta.

Uzasadnienie:

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka we współpracy z Bankiem będzie świadczyć na rzecz Akceptantów Usługę Finansową w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

1. Obowiązek dokumentacyjny

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W art. 106a pkt 2 mowa jest o dostawie towarów i świadczeniu usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności....

Art. 15 ustawy o VAT stanowi z kolei, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustęp 2 cytowanego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dane, które powinny zawierać, termin ich wystawiania zostały określone w przepisach art. 106e-106n ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Z cyt. przepisu art. 106b pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania dostawy towarów / wykonania usługi, a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Zarówno Spółka jak i Bank, są podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT, które prowadzą działalność gospodarczą w Polsce. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż świadczenie Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, która będzie zawierała elementy wskazane w ww. przepisie tj. między innymi datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

1. Charakter świadczonej usługi

Czynności wykonywane przez Spółkę oraz Bank w ramach współpracy uregulowanej w umowie trójstronnej z Akceptantem stanowić będą jedną Usługę Finansową o kompleksowym charakterze. Akceptant, zawierając umowę trójstronną, w której usługodawcami będą Bank i E. nie będzie zainteresowany bowiem zakupem dwóch usług: oddzielnie usługi świadczonej przez Bank oraz usługi świadczonej przez Spółkę, ale będzie miał na celu zakup jednej Usługi Finansowej, która skutecznie doprowadzi do obsługi płatności bezgotówkowych przy użyciu Instrumentu Płatniczego. Tym samym, Bank i E. w celu zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług oraz dostarczenia Akceptantowi usługi spełniającej wymagania stawiane przez Akceptanta podjęły decyzje o współdziałaniu w wykonaniu Usługi Finansowej. Współpraca usługodawców w tym przypadku będzie miała charakter wspólnego przedsięwzięcia, które zostanie uregulowane Umową o Współpracy pomiędzy E. i Bankiem.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że przyjęty sposób rozliczania i dokumentowania Usługi Finansowej nie wpłynie w żaden sposób na przebieg czy zakres czynności wykonywanych przez Bank i Service w ramach świadczenia Usługi Finansowej, a będzie miał wyłącznie charakter techniczny. Przyjęty przez Bank i E. model wystawiania jednej faktury na Akceptanta, jest uwarunkowany również przyjętą praktyką rynkową, zgodnie z którą podobne usługi związane z obsługą czynności płatniczych dokumentowane są jedną fakturą, bez względu na ilość i rodzaj wykonywanych czynności w ramach takiej usługi.

1. Rozliczenie transakcji a praktyka rynkowa

Jak wskazano, rozliczenie Usługi Finansowej świadczonej wspólnie przez Spółkę obejmować będzie:

1. rozliczenie dokonywane z Akceptantem z tytułu wykonanej Usługi Finansowej poprzez wystawienie przez Bank faktury obejmującej całość wynagrodzenia (opłaty i prowizje) należne Bankowi i Spółce z tytułu świadczenia Usługi Finansowej w danym okresie rozliczeniowym, oraz
2. rozliczenie pomiędzy Spółką a Bankiem celem podziału wynagrodzenia, w przypadku którego Spółka wystawia na Bank fakturę za czynności wykonane w ramach Usługi Finansowej, które zostały ujęte przez Bank na fakturze wystawionej na rzecz Akceptanta.

Przyjęty model rozliczeń wynika z faktu, iż Spółka i Bank, w celu prawidłowego i kompleksowego wykonania Usługi Finansowej podjęły decyzję o stworzeniu swoistego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego oba podmioty będą występować jako strony umowy z Akceptantem zobowiązane do wykonania określonych czynności, które w efekcie będą prowadzić do wyświadczenia usługi na rzecz Akceptanta.

Ze względów prawnych i biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej faktura z tytułu wyświadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank, który pełni rolę zbliżoną do roli lidera wspólnego przedsięwzięcia. Równocześnie, w celu dokonania podziału wynagrodzenia należnego pomiędzy Bank i E. na podstawie Umowy o Współpracy, Spółka wystawi oddzielną fakturę na rzecz Banku. Przyjęty przez Spółkę i Bank sposób dokumentowania świadczonej wspólnie usługi będzie zbliżony charakterem do sposobu rozliczeń prowadzonych w ramach wspólnych przedsięwzięć, które są powszechną praktyką na rynku.

Wspólne przedsięwzięcie jest stosowaną w obrocie gospodarczym formą współpracy pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, zawieraną w celu wspólnej realizacji umowy zawartej z podmiotem trzecim, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej wspólnej, często solidarnej odpowiedzialności tych podmiotów za wykonanie umowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy prawa cywilnego, ani podatkowego nie regulują w żaden sposób formy prowadzenia wspólnych przedsięwzięć. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W opisanym stanie faktycznym, E. oraz Bank na podstawie Umowy o Współpracy, podjęły decyzję o wspólnym wykonaniu na rzecz Akceptanta Usługi Finansowej, która usankcjonowana została umową trójstronną zawartą z Akceptantem. Równocześnie Bank i E. będą ponosić solidarną odpowiedzialność przed Akceptantem za prawidłowe wykonanie Usługi Finansowej oraz otrzymają z tego tytułu wspólne wynagrodzenie.

W praktyce rynkowej, w przypadku realizowania wspólnego przedsięwzięcia, uczestnicy powołują spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za wykonanie usług oraz reprezentację wszystkich usługodawców w kontaktach z podmiotami trzecimi (kontrahentami, podwykonawcami), tzw. lider. Co do zasady, to lider, jako podmiot wybrany do reprezentowania wszystkich podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcie w kontaktach z podmiotami trzecimi wystawia faktury za zrealizowane przez nich usługi. Lider otrzymuje od pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia faktury za zrealizowane przez nich usługi i wystawia fakturę łączną na sumę wartości usług swoich i pozostałych wykonawców.

Wnioskodawca zaznacza, że taki sposób rozliczenia dokonywany przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, w formie konsorcjum jest akceptowany przez organy podatkowe. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. IBPP1/443-128/10/EA): Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum np. fakt, że konsorcjum składa się z kilku odrębnych podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Niemożliwym jest w szczególności, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego, skoro kontrakt wykonywany jest kompleksowo wobec Zamawiającego.

W opinii Spółki, ponieważ rozliczenie Usługi Finansowej pomiędzy Bankiem i E. charakterem będzie odpowiadać rozliczeniom pomiędzy konsorcjantami, pomimo iż nie będzie sankcjonowane formalną umową konsorcjum, należy potraktować analogicznie jak rozliczenie sprzedaży towarów / świadczenia usług dokonywane przez członków konsorcjum.

1. Obowiązek dokumentowania usług zwolnionych od 1 stycznia 2014 r.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem podlegają między innymi wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne. W ocenie Spółki, zarówno Usługa Finansowa jako całość jak również czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej, stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie powołanych przepisów.

W tym kontekście, Spółka wskazuje, że na podstawie przepisu art. 106b ust. 2 począwszy od 1 stycznia 2014 r. podatnicy wykonujący czynności zwolnione z VAT, nie będą zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących świadczenie takich usług. Jednocześnie, podmioty świadczące usługi zwolnione będą nadal zobowiązane do wykazywania w swojej deklaracji podatkowej kwoty obrotu uzyskiwanego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Tym samym, zdaniem Spółki, dopóki obrót wynikający ze świadczenia usług zwolnionych rozpoznawany będzie przez Spółkę w prawidłowej wysokości i w odpowiednim okresie rozliczeniowym, wynikającym z przepisów ustawy o VAT, dopóty sposób dokonywania rozliczenia wynagrodzenia pomiędzy Spółką a Bankiem należy uznać za prawidłowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy jak również ugruntowaną praktykę rynkową w zakresie rozliczeń realizowanych w ramach wspólnych przedsięwzięć, zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia transakcji opisany w stanie faktycznym jest prawidłowy, a więc Spółka jest uprawniona do wystawienia na Bank faktury z tytułu podziału wynagrodzenia za świadczone Usługi Finansowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie Organ zauważa, że niniejsza interpretacja wydana została w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

Zgodnie z treścią art. 106a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ww. ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
   - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem podatnik będący nabywcą towarów lub usług, których dostawa bądź odpowiednie świadczenie są zwolnione z podatku, może żądać wystawienia faktury. Jeśli takie żądanie zostanie zgłoszone w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, podatnik dokonujący sprzedaży zwolnionej ma obowiązek wystawienia faktury. W sytuacji kiedy żądanie zostanie zgłoszone po tym terminie, podatnik wykonujący czynność zwolnioną nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dane, które powinny zawierać, termin ich wystawiania zostały określone w przepisach art. 106e-106n ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych. Spółka planuje zawierać trójstronne umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych, której stroną będą Bank S.A., Spółka i placówka handlowo - usługowa (dalej: Umowa trójstronna). Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka będzie wspólnie z Bankiem świadczyć na rzecz Akceptantów Usługę Finansową. Zgodnie z zawartą Umową trójstronną, zarówno Bank jak i E. zobowiązane będą do wykonania określonych czynności, które łącznie prowadziły będą do rozliczenia transakcji płatniczej, a tym samym wykonania Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów trójstronnych są usługami zwolnionymi z VAT w rozumieniu ustawy u VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe. Faktura za opłaty i prowizje należne Bankowi i Spółce z tytułu świadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank w kwocie odpowiadającej sumie wynagrodzenia należnego Bankowi i E. za wykonaną usługę. Następnie, wynagrodzenie należne od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej dzielone będzie pomiędzy E. i Bank w oparciu o postanowienia odrębnej umowy regulującej stosunki pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z postanowieniami tej umowy E. wystawi na Bank fakturę dokumentującą wynagrodzenie należne E. w związku z czynnościami na rzecz Akceptanta.

W niniejszych okolicznościach celem zawarcia Umowy trójstronnej jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Umowa ta wiąże podmioty (Wnioskodawcę i Bank) dla osiągnięcia konkretnego celu. Wnioskodawca będzie bowiem wspólnie z Bankiem świadczyć Usługę Finansową na rzecz Akceptantów. Zatem współpraca ta zawierana jest w celu wspólnej realizacji umowy zawartej z podmiotem trzecim. Przepisy prawa cywilnego i podatkowego nie regulują formy prowadzenia wspólnych przedsięwzięć. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne. Stosownie bowiem do treści art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zawierając umowę dotyczącą wspólnej realizacji przedsięwzięcia podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował usługodawców na zewnątrz. Co do zasady, wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą. W przedmiotowych okolicznościach faktura z tytułu wyświadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank w kwocie odpowiadającej sumie wynagrodzenia należnego Bankowi i Wnioskodawcy z wykonaną usługę. Zatem Bank będzie podmiotem reprezentującym Wnioskodawcę wobec Akceptanta. Podmioty świadczące wspólnie Usługę Finansową tj. Wnioskodawca i Bank realizują wspólną politykę finansową objętą umową, ale zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników przedmiotowej umowy trójstronnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia podatku VAT każdy z uczestników umowy jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy trójstronnej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego świadczą usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania wspólnych przedsięwzięć, w tym zasadę odrębności podatników i uwzględniając charakter współpracy pomiędzy członkami umowy trójstronnej, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty te działając w ramach wspólnej umowy zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym, również w tym zakresie, odrębnych podatników podatku VAT, do wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami umowy trójstronnej związanych z wykonaniem umowy powinny być stosowane te same zasady, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami nie działającymi w ramach umowy trójstronnej polegającej na realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Ze względu na to, że fakturę na Akceptanta za opłaty i prowizje należne Bankowi i Wnioskodawcy z tytułu świadczonej Usługi Finansowej wystawiać będzie Bank uznać należy, że sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem przez Bank usług od Wnioskodawcy. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy trójstronnej na wykonanie na rzecz Akceptanta Usługi Finansowej są czynnościami objętymi podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (uczestnika umowy trójstronnej), stanowiące elementy składowe przedmiotu umowy zawartej z Akceptantem, stanowią bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca w ramach zawartej umowy trójstronnej dokonywał będzie szeregu czynności, które związane będą z dokonywaniem płatności za towary i usługi w postaci bezgotówkowej. Czynności te są usługami zwolnionymi z VAT.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy na tle przepisów art. 106a i 106b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stwierdzić należy, że na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca świadcząc usługi zwolnione od podatku VAT nie ma obowiązku udokumentowania fakturą VAT wykonywanych czynności w ramach zawartej umowy trójstronnej, które łącznie prowadzić będą do wykonania Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta. Przepis ten pozwala bowiem, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże nie zabrania on podatnikom dokonującym czynności zwolnionych wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania faktury na Bank z tytułu podziału wynagrodzenia za świadczenie Usługi Finansowej.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 969 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie