Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT czynności odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013r. (data wpływu 27 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT czynności odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi opodatkowania 23% stawką podatku VAT czynności odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina P. (Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków za pośrednictwem Związku Międzygminnego ... (dalej: Związek). Związek posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wszelką wybudowaną przez siebie kanalizację sanitarną Gmina przekazuje do eksploatacji na rzecz Związku.

Od 2010r. Gmina realizowała inwestycję pod nazwą .... (dalej: infrastruktura). Infrastruktura ta została sfinansowana ze środków Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007-2013, środków ... oraz środków własnych Gminy.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina rozważała różne sposoby eksploatacji infrastruktury, w tym również oddanie budowanej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Związku. W tym celu, w październiku 2012r. Gmina podpisała umowę z zewnętrzną kancelarią prawną, której zadaniem było m.in. wsparcie Gminy w tym procesie. Od grudnia 2012r., po spotkaniu z kancelarią prawną i wstępnej analizie projektu umowy dzierżawy, Gmina powzięła zamiar wydzierżawienia infrastruktury na rzecz Związku i rozpoczęła analizę możliwości wprowadzenia umowy dzierżawy Infrastruktury w świetle obowiązujących przepisów i dopuszczalnych sposobów zarządzania majątkiem gminnym.

Faktyczne oddanie infrastruktury do używania miało miejsce w lutym 2013r. W tym miesiącu Gmina otrzymała potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami wydane przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego (z dnia 28 lutego 2013r.) i zgodę na przystąpienie do użytkowania infrastruktury. W tym samym miesiącu, do ostatniej przepompowni również została podłączona energia elektryczna.

Od marca 2013r. trwa przyłączanie posesji do sieci. Do chwili złożenia niniejszego wniosku przyłączono około 10% użytkowników, przy czym nie zawarto z nimi jeszcze umów na odbiór ścieków. Infrastruktura (pomimo gotowości) nie jest więc faktycznie użytkowana na chwilę obecną, co oznacza że nie odbiera ona jeszcze ścieków. Związek nie ma na chwilę obecną żadnego tytułu prawnego do dysponowania Infrastrukturą, choć nadzoruje proces dokonywania przyłączeń.

Również od marca 2013r. Gmina prowadziła analizę sposobu wykorzystania i zarządzania Infrastrukturą, przygotowywała się do złożenia pisma do PROW (wysłanego w dniu 19 czerwca 2013r.), w którym zwróciła się o wyrażenie zgody na wydzierżawienie Infrastruktury, dokonywała finalnych rozliczeń z PROW, jak również przygotowywała się do złożenia niniejszego wniosku do Ministra Finansów. Obecnie trwają również prowadzone przez Związek prace nad zmianą postanowień statutu Związku, które umożliwiałaby zawarcie umowy dzierżawy.

W czerwcu 2013r. Gmina podpisała również list intencyjny ze Związkiem. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji Ministra Finansów oraz zgody PROW na dzierżawę. Gmina udostępni Infrastrukturę na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zgodnie z treścią listu intencyjnego odpłatność obejmie także okres liczony od momentu uzyskania potwierdzenia zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, czyli od 1 marca 2013r.

Gmina zawrze umowę dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji Ministra Finansów oraz po uzyskaniu zgody PROW. Związek na podstawie umowy będzie zobowiązany do zapłaty czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury w celu świadczenia przez niego usług odprowadzania ścieków. Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Związek faktury VAT, wykazując podatek ze stawką podstawową.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową Infrastruktury były wystawiane na Gminę. Gmina dokonywała zapłaty za te zakupy, a wybudowana infrastruktura jest środkiem trwałym Gminy.

Umowy z odbiorcami ścieków będzie zawierać Związek we własnym imieniu. Za odprowadzane ścieki Związek pobierać będzie opłaty, zawierające podatek VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT...
2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23%VAT.

Ad. 2. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

• w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
• na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina ma zamiar oddać Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Związku, w celu świadczenia przez niego usług odprowadzania ścieków. W związku z powyższym. Gmina zawrze umowę, na podstawie której powierzy Związkowi Infrastrukturę w dzierżawę w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina oddając odpłatnie Infrastrukturę w dzierżawę będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, czy też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013r. o sygnaturze IBPP3/443-1433/12/EJ oraz z dnia 8 marca 2013r. o sygnaturze IBPP3/443-1351/12/AŚ w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno-kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina powierzając za wynagrodzeniem Infrastrukturę Związkowi, będzie działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne powierzenie Infrastruktury na rzecz Związku jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Związku, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnej dzierżawy Infrastruktury nie znajdują zastosowania żadne szczególne stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT. W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Związku, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23%VAT.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art, 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego powierzenia kanalizacji na rzecz Związku).

Przedmiotowa kanalizacja będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatna dzierżawa na rzecz Związku). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013r., sygn. IBPP3/443-247/13/EJ, w której Dyrektor potwierdził, że Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (oddanie w odpłatne użytkowanie), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT."
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013r., sygn. IBPP3/443-1351/12/AŚ, gdzie Dyrektor wskazał, że: Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca od 2010r. realizował inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości M z zamiarem odpłatnego powierzenia (tj. za wynagrodzeniem) wytworzonej w jej efekcie infrastruktury do Spółki, w celu prowadzenia przez nią usług odprowadzania ścieków. Jak już wskazano powyżej, odpłatne udostępnianie infrastruktury do Spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%.Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawca na etapie budowy infrastruktury miał zamiar wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w kolejnych interpretacjach Ministra Finansów, takich jak np. interpretacje:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatną dzierżawą Infrastruktury na rzecz Związku, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową tej Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej umowy dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków za pośrednictwem Związku Międzygminnego. Od 2010r. Gmina realizowała inwestycję pod nazwą .... W trakcie realizacji inwestycji, Gmina rozważała różne sposoby eksploatacji infrastruktury, w tym również oddanie budowanej Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Związku. W tym celu, w październiku 2012r. Gmina podpisała umowę z zewnętrzną kancelarią prawną, której zadaniem było m.in. wsparcie Gminy w tym procesie. Od grudnia 2012r., po spotkaniu z kancelarią prawną i wstępnej analizie projektu umowy dzierżawy, Gmina powzięła zamiar wydzierżawienia infrastruktury na rzecz Związku i rozpoczęła analizę możliwości wprowadzenia umowy dzierżawy infrastruktury w świetle obowiązujących przepisów i dopuszczalnych sposobów zarządzania majątkiem gminnym. Faktyczne oddanie infrastruktury do używania miało miejsce w lutym 2013r. W tym miesiącu Gmina otrzymała potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami wydane przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego (z dnia 28 lutego 2013r.) i zgodę na przystąpienie do użytkowania infrastruktury. W tym samym miesiącu, do ostatniej przepompowni również została podłączona energia elektryczna. Od marca 2013r. trwa przyłączanie posesji do sieci. Do chwili złożenia niniejszego wniosku przyłączono około 10% użytkowników, przy czym nie zawarto z nimi jeszcze umów na odbiór ścieków. Infrastruktura (pomimo gotowości) nie jest więc faktycznie użytkowana na chwilę obecną, co oznacza że nie odbiera ona jeszcze ścieków. Związek nie ma na chwilę obecną żadnego tytułu prawnego do dysponowania Infrastrukturą, choć nadzoruje proces dokonywania przyłączeń. W czerwcu 2013r. Gmina podpisała list intencyjny ze Związkiem. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji Ministra Finansów oraz zgody PROW na dzierżawę. Gmina udostępni Infrastrukturę na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zgodnie z treścią listu intencyjnego odpłatność obejmie także okres liczony od momentu uzyskania potwierdzenia zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, czyli od 1 marca 2013r. Gmina zawrze umowę dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji Ministra Finansów oraz po uzyskaniu zgody PROW. Związek na podstawie umowy będzie zobowiązany do zapłaty czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury w celu świadczenia przez niego usług odprowadzania ścieków. Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Związek faktury VAT, wykazując podatek ze stawką podstawową. Faktury dokumentujące zakupy związane z budową Infrastruktury były wystawiane na Gminę. Gmina dokonywała zapłaty za te zakupy, a wybudowana Infrastruktura jest środkiem trwałym Gminy. Umowy z odbiorcami ścieków będzie zawierać Związek we własnym imieniu. Za odprowadzane ścieki Związek pobierać będzie opłaty, zawierające podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury Związkowi będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23%VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym biorąc pod uwagę cytowany powyżej przepisy, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, ze w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 381 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach