Temat interpretacji

opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2013 r. (data wpływu 8.04.2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 3.06.2013 r. (data wpływu 6.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3.06.2013 r. (data wpływu 6.06.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.05.2013 r. znak IPPP2/443-309/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 29.05.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zagospodarowanie, kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, wznoszenie obiektów budowlanych oraz działalność reklamowa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Obecnie Spółka jest właścicielem m.in. budynku AII oraz posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten jest usytuowany (dalej: budynek wraz z gruntem i przynależnymi do tego budynku nieruchomościami oraz prawami określany będzie łącznie jako: Budynek lub A II).

Spółka nie posiada na chwilę obecną innych budynków. Do dnia 29 listopada 2012 r. Spółka była właścicielem również innego budynku (dalej: A I), który został sprzedany w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości do jednej ze spółek z grupy w Polsce. Spółka potraktowała tę transakcję jako dostawę towarów opodatkowaną VAT według stawki 23%. Oba budynki są wynajmowane.

Wnioskodawca nabył łącznie A.. I i A II w 2005 roku od sp. z o.o. (dalej: P) w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pierwotnie jednak Postępu nabyła Budynek w 1999 roku w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabytych w związku z zakupem A. II.

Obecnie, planowana jest sprzedaż Budynku (dalej: Transakcja) do innej spółki z grupy w Polsce (dalej: Nabywca), w drodze umowy sprzedaży, po ustalonej w tej umowie cenie. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem planowanej Transakcji będą następujące składniki:

• prawo własności Budynku wraz z wyposażeniem trwale związanym z A II;

• prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest Budynek;

• parking.

Ponadto, w związku z art. 678 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunek prawny wynikający z umów najmu związanych z Budynkiem, tj. nastąpi przeniesienie tych umów z mocy prawa na Nabywcę.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności i zobowiązania Wnioskodawcy (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Spółkę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których podmioty te były właścicielami Budynku i stronami stosownych umów najmu.

Przeprowadzenie Transakcji zostanie poprzedzone rozwiązaniem wszystkich pozostałych umów związanych z Budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością etc.), których dotychczasową stroną był Wnioskodawca. Odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na Nabywcę. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie pomiędzy Spółką a Nabywcą jakichkolwiek pracowników, ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników.

W ramach Transakcji również następujące składniki nie zostaną przeniesione na Nabywcę, tj. np. tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, firma, środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym, itp., a związane z nimi ewentualne umowy zostaną rozwiązane (np. umowa o zarządzanie).

W przeszłości, Wnioskodawca zawarł z bankiem (dalej: Bank) umowę kredytu bankowego (dalej: Kredyt) zaciągniętego w walucie euro, w celu refinansowania udzielonego wcześniej kredytu na zakup A II oraz A I. W konsekwencji, zobowiązanie do spłaty Kredytu historycznie obciążało oba budynki proporcjonalnie do wartości każdego z nich. Dodatkowo, w celu ograniczenia ryzyka stóp procentowych przy spłacie oprocentowania Kredytu, Spółka zawarła z Bankiem umowę długoterminową typu SWAP na stopę procentową (ang. Interest Rate Swap, IRS). Na mocy umowy SWAP strony zobowiązały się do wymiany serii płatności odsetkowych wynikających z zaciągniętego Kredytu. W związku ze sprzedażą AI część kredytu została spłacona, a umowa SWAP częściowo rozwiązana, natomiast zobowiązania z niej wynikające zostały przeniesione na nabywcę AI. Przed planowaną Transakcją lub w ramach Transakcji, Wnioskodawca dokona spłaty Kredytu w pozostałej części, w jakiej obciąża on Budynek. Ponadto, planowane jest dokonanie częściowego rozwiązania umowy SWAP ze Spółką w stosunku do tej części kwoty głównej Kredytu, od której naliczane było oprocentowanie i która odpowiadała wartości spłaconego Kredytu obciążającego Budynek. Nabywca zawrze nową umowę SWAP.

Pożyczki bankowe zaciągnięte przez Spółkę, które są związane z AII zostaną zrefinansowane, tj. Spółka dokona spłaty istniejącej pożyczki z Banku, a Nabywca zawrze nowe umowy kredytowe, w celu sfinansowania zakupu AII.

Jednocześnie, w związku z tym, że zgodnie z postanowieniami umowy SWAP miała ona być realizowana do 2015 r., jej przedterminowe rozwiązanie wiązałoby się dla Spółki z koniecznością zapłaty wszystkich pozostałych rat według wartości na moment rozwiązania umowy. Do takiej spłaty nie dojdzie. Bank uzależnił zgodę na częściowe rozwiązanie umowy SWAP z Wnioskodawcą od przejęcia przez Nabywcę zobowiązania Spółki do dokonania przyszłych płatności odsetkowych według warunków ustalonych w umowie SWAP od tej części kwoty głównej, w stosunku do której nastąpi rozwiązanie umowy. Nabywca zawrze więc z Bankiem nową umowę SWAP według nowych warunków na kwotę główną odpowiadającą kwocie Kredytu obciążającego Budynek. Jednocześnie, warunki dotyczące dokonywania płatności odsetkowych przez Nabywcę zostaną ustalone na poziomie rynkowym, jednakże w taki sposób, że będą uwzględniać konieczność rozliczenia zdyskontowanej wartości SWAP stanowiącej potencjalną wierzytelność Banku względem RES, wynikającą z aktualnej wyceny SWAP, tak jak wskazano wyżej. Strony Transakcji postanowiły, że przejęcie przez Nabywcę długu Wnioskodawcy z tytułu umowy SWAP będzie stanowiło sposób zapłaty części ceny sprzedaży za Budynek. W związku z tym, wartość umowy SWAP będzie się zawierać w cenie Budynku, tj. będzie traktowana jako część zapłaty pomniejszającą pozostałą do zapłaty kwotę z tytułu ceny zakupu Budynku (tj. Nabywca przejmie zobowiązanie wynikające z aktualnej wartości rynkowej SWAP na moment Transakcji).

Po przeprowadzeniu Transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował działalność jako spółka holdingowa, tj. będzie posiadał udziały w innych spółkach z grupy oraz sprawował nad nimi kontrolę.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca, zamierzają w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nieruchomości złożyć oświadczenie wyrażające wolę opodatkowania Transakcji VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 3.06.2013 r. (data wpływu 6.06.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że historia nabycia przedmiotowego parkingu jest analogiczna do historii nabycia budynku AII przedstawionej w pierwotnym wniosku, tj. parking będący przedmiotem planowanej transakcji został nabyty przez Spółkę w 2005 roku wraz z budynkiem A..II od sp. z o.o. w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. parking ten jest nieruchomością przynależną do Budynku). Wcześniej parking został nabyty przez sp. z o.o. w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, która skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabytych w związku z tym zakupem.

Od chwili, w której parking stanowi własność Wnioskodawcy (jak również wówczas, gdy parking był w posiadaniu poprzedniego właściciela - tj. sp. z o.o.), jest nieprzerwanie, w całości objęty umową najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja zbycia A.II, przy wyborze opcji opodatkowania i złożeniu przez Spółkę oraz Nabywcę oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT według stawki 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja zbycia A.II, przy wyborze opcji opodatkowania, w sytuacji złożenia przez Spółkę oraz Nabywcę oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a zatem będzie opodatkowana według stawki standardowej 23%. W szczególności, czynność ta nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowane zbycie Budynku nastąpi za wynagrodzeniem, należy uznać, że Transakcja będzie mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP), o których mowa art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Taką interpretację w opinii Wnioskodawcy potwierdzają poniższe argumenty.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

• koncesje, licencje i zezwolenia,

• patenty i inne prawa własności przemysłowej,

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

• tajemnice przedsiębiorstwa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku (w tym m.in. umów o zarządzanie, umów z dostawcami mediów etc.). Przedmiotem Transakcji nie będą również żadne należności i zobowiązania Wnioskodawcy (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Spółkę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których podmioty te były właścicielami Budynku i stronami stosownych umów najmu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo. W ocenie Spółki, Budynek razem z przejmowanymi przez Nabywcę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-3/MPe).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można też uznać za sprzedaż ZCP. Definicję ZCP dla celów ustawy o VAT zawiera art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którą, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie wskazanego powyżej przepisu Ustawy o VAT oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest zatem, aby:

• istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz składniki te pozwalały na realizację określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

• zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy ZCP powinna bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość -obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPB1/423-795/12/SD) wskazał, że: <...> zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość). Podobnie sformułowane kryterium wraz z jego analizą znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11), jak również stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes z 27 listopada 2003 r.).

Zdaniem Spółki, przedmiot sprzedaży w postaci AII nie powinien być traktowany jak niezależny, autonomiczny zespół składników majątkowych, gdyż sprzedawany jest pojedynczy Budynek.

W ramach Transakcji sprzedane będą zatem jedynie niektóre elementy przedsiębiorstwa Spółki, które nie powinny być uznawane za zorganizowany zespół składników, ponieważ inne, istotne elementy przedsiębiorstwa nadające im charakter zorganizowanego zespołu (m.in. umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów, itp.) nie będą stanowić przedmiotu Transakcji. W rzeczywistości, Transakcji podlegać będzie, co do zasady, pojedynczy składnik majątkowy, tj. budynek z przynależącymi do niego budowlami, umowami najmu i innymi elementami wskazanymi powyżej, które zgodnie z prawem zostaną przeniesione na Nabywcę z mocy prawa. Z kolei brak kontynuacji umów (np. umów o zarządzanie, umów z dostawcami mediów etc.) nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie realizowanym w związku z przynależnością Budynku do Wnioskodawcy, a zatem przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP. Prezentowane powyżej podejście zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-743/11-3/JK) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB).

Ponadto, jak już zostało wskazane, żadne inne istotne elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. firma, tajemnice handlowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki, księgi i inna dokumentacja handlowa związana z Budynkiem) nie będą stanowić przedmiotu Transakcji. Bez szeregu dodatkowych inwestycji poczynionych przez Nabywcę i bez finansowania, które pozyska Nabywca, Budynek nie będzie więc zdolny do samodzielnego kontynuowania dotychczasowych zadań.

Ponadto, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Budynek będący przedmiotem Transakcji nie stanowi natomiast działu, oddziału, ani wydziału, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do AII.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowanej transakcji nie można uznać za sprzedaż ZCP, potwierdza interpretacja przepisów dokonana przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 13 czerwca 2003 r., na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z odpowiedzi Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można <...> uznać samego budynku, nawet wówczas kiedy znane jest jego przeznaczenie, np. na wynajem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki zbywany Budynek będący składnikiem majątku Spółki nie stanowi ZCP, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Konsekwentnie, Transakcja powinna być uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Kwestią wymagającą dalszej dyskusji jest fakt, czy Transakcja będzie opodatkowana według stawki 23% VAT czy też traktowana jako czynność zwolniona na gruncie Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu łub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek był wcześniej przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT. Jednocześnie na AII nie poniesiono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej Budynku, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą minęło więcej niż dwa lata. W świetle powyższego, Transakcja nie podlega co do zasady wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Niemniej, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, spełniające wymogi z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT i w związku z planowaną Transakcją zamierzają złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani ZCP. Zatem w ocenie Wnioskodawcy analizowana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT według standardowej stawki 23%, w sytuacji złożenia przez Spółkę oraz Nabywcę oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 55¹ tej ustawy przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
4. koncesje, licencje i zezwolenia;
5. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7. tajemnice przedsiębiorstwa;
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obecnie właścicielem m.in. budynku AII wraz z przynależnym do tego budynku parkingiem oraz posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten jest usytuowany. Obecnie zamierza sprzedać nieruchomość AII obejmującą prawo własności budynku wraz z wyposażeniem trwale związanym z A.II, prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek oraz parking. Po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal kontynuował działalność jako spółka holdingowa.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Budynku i parkingu, natomiast rozwiązaniu ulegną wszystkie pozostałe umowy związane z budynkiem (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o zarządzanie nieruchomością etc.), których dotychczasową stroną był Wnioskodawca. Odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie pomiędzy Spółką a Nabywcą jakichkolwiek pracowników, ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników. W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności i zobowiązania Wnioskodawcy (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Spółkę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których podmioty te były właścicielami Budynku i stronami stosownych umów najmu.

Ponadto, nie zostaną przeniesione na Nabywcę, np. tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, firma, środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym, itp., a związane z nimi ewentualne umowy zostaną rozwiązane (np. umowa o zarządzanie).

Budynek razem z przejmowanymi przez Nabywcę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić zatem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywany Budynek będący składnikiem majątku Spółki nie stanowi również ZCP, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, nie jest także działem, oddziałem, ani wydziałem, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do A II.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż sprzedaż Budynku A.II nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym, nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, a przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż pierwsze zasiedlenie ma miejsce w sytuacji oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W myśl art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z powyższym, do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki/budowle.

Ze złożonego wniosku wynika, iż zarówno budynek AII, jak i parking zostały nabyte przez Spółkę w 2005 r. od sp. z o.o. w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (parking jest nieruchomością przynależną do Budynku), przy czym wcześniej w 1999 r. budynek oraz parking zostały nabyte przez sp. z o.o. w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, która skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabytych w związku z tym zakupem. Jednocześnie na AII i parking nie poniesiono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą minęło więcej niż dwa lata. Od chwili, w której budynek A II oraz parking stanowią własność Wnioskodawcy (jak również wówczas, gdy były w posiadaniu poprzedniego właściciela - tj. sp. z o.o.), są nieprzerwanie, w całości objęte umową najmu.

Analizując cyt. powyżej przepisy ustawy stwierdzić należy, że od pierwszego zasiedlenia nieruchomości (budynku AII wraz z parkingiem) upłynął okres przekraczający 2 lata, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, i w związku z tym, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego wyżej rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

Jednakże w takiej sytuacji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Treść oświadczenia musi również zawierać (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT):

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

• planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

• adres budynku, budowli lub ich części.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca, w momencie sprzedaży nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Zatem pierwszy warunek skorzystania z opcji opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości jest spełniony. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, a oświadczenie zawierać będzie elementy wymagane art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem analizowana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT według standardowej stawki 23%, w sytuacji złożenia przez Spółkę oraz Nabywcę oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie