opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawo do odliczenia podatku naliczonego - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27.02.2013, sygn. IPPP3/443-1202/12-2/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawo do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 04.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca) zamierza nabyć za wynagrodzeniem od T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. S.K.A. (dalej: Zbywca) nieruchomość położoną w W, przy ulicy Ś. oraz S. nazywaną G. (dalej: Transakcja). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję do końca września 2013 r.

W dacie planowanego nabycia powyższa nieruchomość obejmować będzie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 8/8 i 8/9 (powstałych w wyniku podziału działki 8/7), a także prawo własności zlokalizowanych na tych działkach dwóch budynków biurowych (oznaczonych odpowiednio jako Budynek A oraz Budynek B) wraz ze związanymi z nimi budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako Nieruchomość.

Zgodnie z decyzją wydaną przez Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego z dnia 17 października 2012 r. działka nr 8/7 o powierzchni 0,7184 ha została podzielona w wyniku czego powstały dwie działki: działka nr 8/8 o powierzchni 0,3361 ha pod adresem ul. S. znajdująca się pod budynkiem B, oraz działka nr 8/9 o powierzchni 0,3823 ha pod adresem ul. Ś. znajdująca się pod budynkiem A. Podział ten nie został jeszcze ujawniony w Księgach Wieczystych.

Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 8/7 wraz z istniejącymi na niej starymi budynkami, budowlami i urządzeniami zostało nabyte przez W. Sp. z o.o., spółkę przekształconą w październiku 2012 r. w Zbywcę (dalej również jako Zbywca), na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2009 r. od spółki będącej podatnikiem VAT. Z tytułu tej transakcji Zbywca został obciążony podatkiem VAT według stawki 22% (będącej stawką VAT obowiązującą w tamtym czasie). Nabywając nieruchomość w celu prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na tej transakcji.

Po nabyciu nieruchomości, Zbywca dokonał całkowitego wyburzenia istniejących na działce 8/7 obiektów i przystąpił do budowy nowoczesnego kompleksu biurowego G., obejmującego wspomniany Budynek A oraz Budynek B wraz ze związanymi z nimi budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą.

Budynek A (wraz ze związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą) został już ukończony i oddany do użytkowania. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku w dniu 8 marca 2012 r. Budynek A został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy.

Powierzchnia w Budynku A była przekazywana przez Zbywcę najemcom będącym podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawieranych przez Zbywcę od listopada 2010, tj. jeszcze w trakcie budowy) począwszy od października 2011 r. w celu wykonania prac wykończeniowych dostosowujących pomieszczenia do indywidualnych potrzeb najemców. Natomiast daty rozpoczęcia najmu, tj. daty, od których najemca obowiązany był uiszczać czynsz - przypadały po ukończeniu budowy, tj. od marca 2012 r. Docelowo całość powierzchni biurowej budynku ma być przedmiotem wynajmu, niemniej jednak w chwili obecnej niewielka część tej powierzchni pozostaje niewynajęta.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku A oraz wybudowanych przez Zbywcę budowli, począwszy od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zlokalizowane na działce 8/7 (obecnie na działkach 8/8 i 8/9) budowle, instalacje oraz infrastruktura, które mają być przedmiotem Transakcji są wykorzystywane w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania budynków A i B.

Natomiast Budynek B (wraz ze związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą służącymi poprawnemu funkcjonowaniu Budynku B) znajduje się obecnie w dalszym ciągu w fazie budowy, w związku z czym w księgach rachunkowych Zbywcy jest on aktualnie klasyfikowany jako środek trwały W budowie. Zbywca planuje ukończenie budowy budynku w pierwszym kwartale 2013 r.

W ramach zagospodarowania terenu Nieruchomości, Zbywca na podstawie zgłoszenia z dnia 9 sierpnia 2012 r. wybudował na Nieruchomości obiekty malej architektury. Wraz z pozostałymi elementami wskazanymi powyżej stanowią one Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji.

Podobnie jak Budynek A, Budynek B również przeznaczony jest na wynajem podmiotom trzecim, w związku z czym Zbywca zawarł szereg umów najmu dotyczących tej powierzchni oraz prowadzi działalność zmierzającą do podpisania kolejnych umów najmu, tak aby docelowo cała powierzchnia Budynku B była przedmiotem wynajmu. Wynajem nieruchomości rozpocznie się, co do zasady, po zakończeniu budowy. Powierzchnia w Budynku B nie była do chwili złożenia niniejszego wniosku przekazywana przez Zbywcę najemcom.

Ponieważ Nieruchomość była i jest budowana z zamiarem prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonywał i dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Nieruchomości.

Transakcja zbycia powyższej Nieruchomości planowana jest przed końcem września 2013 r. Przedmiotem Transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, tj. Budynek A i Budynek B wraz ze związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: Kodeks cywilny) - z mocy prawa, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, przewiduje się, iż Nabywca może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Budynkiem A i Budynkiem B:

zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku A i Budynku B;
gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę;
prawa do znaku towarowego G..

Z drugiej strony, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło co do zasady przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku A i Budynku B (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych obiektów) - może się jednak okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy zamiast konstrukcji, w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę a Wnioskodawca zawiera nową umową w tym zakresie,
środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku A i Budynku B, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Budynek A i Budynek B, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy. Natomiast, dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca wyodrębnia przychody i koszty dotyczące poszczególnych budynków. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji Budynek A i Budynek B nie będą stanowiły organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy, jednakże dla celów rachunkowości zarządczej Nabywca będzie mógł wyodrębniać przychody i koszty dotyczące poszczególnych budynków.

Wynajem powierzchni w Budynku A stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

W celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej Nabywca zapewni zarządzanie Nieruchomością oraz zaopatrzenie Nieruchomości w dostawę niezbędnych mediów i usług związanych z jej funkcjonowaniem (korzystając z zasobów własnych lub podwykonawców).

Nabywca nie będzie, co do zasady, wstępował w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów w powyższym zakresie zawartych przez Zbywcę, choć może się zdarzyć, że w stosunku do niektórych umów Nabywca wstąpi do umowy w miejsce Zbywcy zamiast konstrukcji, w której Zbywca rozwiązuje umowę a Nabywca zawiera zupełnie nową umowę.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca na dzień dokonania Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, iż na dzień złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, toczy się postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane wnioskiem Zbywcy złożonym do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wniosek Zbywcy dotyczy konsekwencji w VAT ewentualnej dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - jeżeli Zbywca naliczy podatek VAT według stawki podstawowej należny na sprzedaży Nieruchomości - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (VAT naliczonego z tytułu Transakcji) - zgodnie z art. 86 ust. 1...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeżeli Zbywca naliczy podatek VAT według stawki podstawowej należny na sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (VAT naliczonego z tytułu Transakcji) - zgodnie z art. 86 ust. 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości.

Ustalenie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości wymaga ustalenia czy Transakcja będzie podlegała VAT według stawki podstawowej. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest kluczowe dla oceny sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy. Ponieważ jest to kwestia wpływająca na sytuację podatkową nie tylko Wnioskodawcy ale i Zbywcy, w złożonym wniosku o interpretację Zbywca również zadał pytanie o zasady opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Niemniej, niezależnie od sytuacji podatkowej Zbywcy, kwestia ta ma istotne znaczenie z perspektywy oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawcy i w związku z tym niezbędne jest, aby Organ rozważył ją wydając niniejszą interpretację.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja nabycia Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy (Wnioskodawca podziela stanowisko prezentowane przez Zbywcę), nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,
zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Budynku A i Budynku B,
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości) choć w tym zakresie może się okazać, że w związku z Transakcją Wnioskodawca przystąpi do niektórych umów w miejsce Zbywcy,
środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych i w kasie,
tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z budową Budynku A i Budynku B oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż Transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-l-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPPI/443-1108/11l-5/AW) stwierdzając, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie niektóre aktywa w postaci Nieruchomości wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową Nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami do znaku towarowego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań - w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również zasadniczo praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości). W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni biurowej w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą, w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespoleni, Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż (i) jest to zespól elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPPI/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Nabywcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca podziela stanowisko Zbywcy przedstawione w złożonym przez Zbywcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, że przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na to, iż planowana Transakcja stanowi odpłatną dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT. Do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W szczególności, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie powierzchni w Budynku A miało miejsce nie wcześniej w październiku 2011 r., kiedy to miało miejsce pierwsze wydanie powierzchni Budynku A najemcy na podstawie zawartej umowy najmu w celu wykonania pracy wykończeniowych. Skoro Transakcja nastąpi przed końcem września 2013 r., to ani w stosunku do jakiejkolwiek części Nieruchomości, ani też całości Nieruchomości nie upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast, w stosunku do budynku B pierwsze zasiedlenie powierzchni tego budynku będzie następowalo w momencie rozpoczęcia najmu, po ukończeniu budowy co jeszcze nie nastąpiło. Konsekwentnie, skoro Transakcja ma nastąpić do końca września 2013 r., to do dnia Transakcji w stosunku do Budynku B (ewentualnie jego części) nie nastąpi jeszcze pierwsze zasiedlenie albo jeżeli pierwsze zasiedlenie już nastąpi, to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a Transakcją nie upłyną jeszcze dwa lata.

W świetle powyższego należy uznać, iż do dnia Transakcji (przed końcem września 2013 r.) w stosunku do żadnej części budynków, budowli (lub ich części) nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż nastąpi przed dniem pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części). Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przypadku Transakcji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Nieruchomości (Budynki A oraz Budynku B są przeznaczone pod wynajem, również ich sprzedaż jest czynnością opodatkowaną). W konsekwencji należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku spełnione. Konsekwentnie, w stosunku do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując - skoro sprzedaż Nieruchomości (Transakcja) będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień z VAT przewidziane w ustawie o VAT, a równocześnie dla planowanej Transakcji nie przewidziano obniżonej stawki podatku - sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Prawo do obniżenia VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji) po rozstrzygnięciu, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i czy nie będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z VAT jest ustalenie, czy zostaną spełnione kryteria ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, kluczowe jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznic do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (VAT naliczonego z tytułu Transakcji) od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć (do końca września 2013 r.) nieruchomość położoną we W. przy ulicy Ś. oraz S. nazywanej G.. Powyższa nieruchomość obejmować będzie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 8/8 i 8/9 (powstałych w wyniku podziału działki 8/7), a także prawo własności zlokalizowanych na tych działkach dwóch budynków biurowych (oznaczonych odpowiednio jako Budynek A oraz Budynek B) wraz ze związanymi z nimi budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą, Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: Kodeks cywilny) - z mocy prawa, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, w wyniku transakcji Wnioskodawca może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Budynkiem A i Budynkiem B:

zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku A i Budynku B;
gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Inwestora (które będą przeniesione na Zbywcę w wyniku nabycia Nieruchomości od Inwestora),
prawa do znaku towarowego G.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło co do zasady przeniesienie należności oraz zobowiązań zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy w wyniku transakcji będzie obejmować:

prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku A i Budynku B (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych obiektów) - może się jednak okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy zamiast konstrukcji, w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę a Wnioskodawca zawiera nową umową w tym zakresie,
środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku A i Budynku B, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe będą wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Budynek A i Budynek B, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą stanowić organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy. Natomiast, dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca wyodrębnia przychody i koszty dotyczące poszczególnych budynków. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji Budynek A i Budynek B nie będą stanowiły organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy, jednakże dla celów rachunkowości zarządczej Nabywca będzie mógł wyodrębniać przychody i koszty dotyczące poszczególnych budynków.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomość razem z umowami najmu (przejmowanymi przez nabywcę z mocy prawa - na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) oraz tylko niektórymi składnikami majątku zbywcy immanentnie związanymi z nieruchomością nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu i tak, w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie oddanie do użytkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Z punktu widzenia stosowania prawidłowej stawki dla nabycia przedmiotowej Nieruchomości, istotne jest, że na tę Nieruchomość składa się kilka elementów, tj. Budynek A (wraz ze związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą), oddany do użytkowania w dniu 8 marca 2012 r. (wynajmowany - docelowo cały, obecnie w niewielkiej części niewynajmowany) oraz Budynek B (w trakcie budowy, na dzień transakcji wybudowany, który (docelowo) cały będzie przedmiotem najmu).

Cyt. wcześniej przepisy wyraźnie odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. A zatem rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości należy wziąć pod uwagę okoliczności nabycia przez zbywcę, oraz wszelkie czynności, które zbywca wykonywał w stosunku do poszczególnych budynków, budowli lub ich części stanowiących nieruchomość będącą przedmiotem nabycia.

Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, iż do dnia planowanej przez niego transakcji (przed końcem września 2013 r.) w stosunku do żadnej części budynków, budowli (lub ich części) nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż nastąpi przed dniem pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku A nie doszło, jak stwierdza Wnioskodawca, nie wcześniej niż w październiku 2011 r. (w chwili pierwszego wydania jego powierzchni najemcy na podstawie zawartej umowy najmu w celu wykonania prac wykończeniowych), a dopiero od miesiąca marca 2012 r. - daty rozpoczęcia najmu (tj. daty, od których najemca był obowiązany uiszczać czynsz) po zakończeniu budowy. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 2 pkt 14 lit. a) cyt. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, budynków, budowli lub ich części, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po ich wybudowaniu. Jako czynność podlegającą opodatkowaniu w przedmiotowej sprawie, należy uznać najem, a nie wydanie budynku w celu wykonania prac adaptacyjnych przed rozpoczęciem najmu.

Powyższe nie zmienia jednak w żaden sposób faktu, iż w momencie nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, dostawa Budynku A będzie odbywać się przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast Budynek B obecnie jest w trakcie budowy. Zbywca planuje ukończenie budowy budynku w pierwszym kwartale 2013 r. Budynek przeznaczony jest na wynajem podmiotom trzecim. Zbywca zawarł szereg umów najmu dotyczących tej powierzchni oraz prowadzi działalność zmierzającą do podpisania kolejnych umów najmu, tak aby docelowo była wynajmowana cała powierzchnia. Wynajem, co do zasady, rozpocznie się po zakończeniu umowy. Uwzględniając powyższe, na dzień planowanej transakcji, do tego budynku (jego części) dostawa będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (w stosunku do powierzchni nieoddanych w najem, po jego wybudowaniu), lub od pierwszego zasiedlenia nie upłyną dwa lata (w stosunku do powierzchni wynajmowanych w wybudowanym budynku).

Należy także odnieść się do kwestii zwolnienia z opodatkowania związanych z Budynkami A i B budowli, instalacji oraz infrastruktury, służących poprawnemu funkcjonowaniu budynków. Jak wyżej stwierdzono, cyt. przepisy wyraźnie odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Zatem kwestia stosowania zwolnienia w przypadku ich dostawy, jako odnosząca się do całości Nieruchomości, także winna być rozpatrywana. Ich dostawa będzie odbywać się np. w ramach pierwszego zasiedlenia (budowle wybudowane, ale nieoddane po tym wybudowaniu do użytkowania w ramach np. najmu czy nie będące przedmiotem wcześniejszej sprzedaży), lub od pierwszego zasiedlenia nie upłyną dwa lata (np. w stosunku do budowli związanych z funkcjonowaniem Budynku A lub B, które po ich wybudowaniu są przedmiotem najmu).

Uwzględniając powyższe, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, do sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budowa Nieruchomości (Budynek A oraz Budynek B są przeznaczone pod wynajem, również ich sprzedaż jest czynnością opodatkowaną).

Uwzględniając powyższe, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będą również w tym przypadku spełnione.

Zatem przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu, Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług najmu). Ponadto, z uwagi na opodatkowanie transakcji podstawową stawką podatku, wyłączenie, o którym w art. 88 ust. 3 pkt 2, nie będzie mieć zastosowania.

Uwzględniając powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 832 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie