Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2011 r. (data wpływu 05.08.2011 r.), uzupełnionym w dniu 26.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19.10.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.10.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 26.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19.10.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T.S.A. (dalej jako: Spółka lub T.) działa na rynku usług budowlano - montażowych dla infrastruktury transportu szynowego, prowadząc przede wszystkim działalność polegającą na kompleksowej modernizacji linii kolejowych i tramwajowych.

Dnia 7 maja 2010 r. T. zawarła z T. D. M. S.A. (dalej jako: Dom Maklerski) umowę świadczenia usług finansowych przez dom maklerski (dalej jako: Umowa). Zawarcie Umowy miało związek z planowaną przez Spółkę transakcją polegającą na emisji akcji, obligacji i warrantów subskrypcyjnych w celu nabycia przez T. akcji i udziałów w spółkach T. G. AB, AB. K. T. oraz S. l. Sp. z o.o. (dalej jako: Transakcja).

Grupa T. jest regionalną grupą, działającą głównie w Polsce i na Litwie, zajmującą się budową infrastruktury. Poprzez Transakcję Spółka zamierza osiągnąć pozycję wiodącego gracza na rynku budowlanym infrastruktury w Europie Środkowej i Wschodniej. Transakcja powinna doprowadzić również do poprawy konkurencyjności Spółki oraz umocnienia jej pozycji negocjacyjnej wobec dostawców i podwykonawców.

Zgodnie z § 1a Umowy Dom Maklerski zobowiązał się świadczyć na rzecz Trakcji następujące usługi:

1. przyjęcie akcji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji do depozytu przed ich dematerializacją - szczegółowy zakres tych usług został określony w § 1b Umowy;
2. utworzenie i prowadzenie ewidencji obligacji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji nie mających formy dokumentu - szczegółowy zakres tych usług został również sprecyzowany w § 1b Umowy;
3. pełnienie funkcji sponsora emisji albo agenta emisji - szczegółowy zakres usług w tym zakresie został określony w § 1c Umowy;
4. w związku z niektórymi przepisami ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych - przeprowadzenie określonych w tych przepisach czynności przed Komisją Nadzoru Finansowego jako firma inwestycyjna pośrednicząca w tych czynnościach, jeżeli ich przeprowadzenie będzie wymagane przepisami prawa;
5. przeprowadzenie wszelkich innych niezbędnych czynności przed właściwymi organami rynku kapitałowego celem przeprowadzenia dematerializacji akcji oraz ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych;
6. przyjęcie do depozytu i prowadzenie depozytu w stosunku do obligacji mających formę dokumentu i warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji;
7. przygotowanie odpowiedniego dokumentu informacyjnego na potrzeby dopuszczenia akcji emitowanych w ramach Transakcji do obrotu na rynku regulowanym w zakresie zwyczajowo odpowiadającym częściom prospektu sporządzanym przez firmę inwestycyjną i doradcę finansowego.

Ponadto Dom Maklerski zobowiązał się zapewnić Spółce wsparcie prawne poprzez współpracującą z Domem Maklerskim kancelarię prawną.

Wynagrodzenie za czynności wskazane w punktach 1-4 powyżej zostało określone w sposób zróżnicowany:

1. Spółka zobowiązała się do płacenia na rzecz Domu Maklerskiego ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości 15.000 zł netto miesięcznie;
2. Spółka zobowiązała się do uiszczenia wynagrodzenia w wysokości 0,5% wartości emisji warrantów zrealizowanej w ramach Transakcji oraz 0,3% wartości emisji obligacji zrealizowanej w ramach Transakcji.

Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązała się zwrócić Domowi Maklerskiemu udokumentowane koszty oraz uiścić opłaty i prowizje zgodnie z tabelą opłat za takie czynności jak: otwarcie i prowadzenie konta depozytowego, przechowywanie /prowadzenie ewidencji papierów wartościowych w depozycie. Wynagrodzenie za usługi prawne było fakturowane odrębnie, zaś wynagrodzenie za usługi wymienione w punktach 5-7 powyżej było przedmiotem odrębnych ustaleń.

Celem udokumentowania wyświadczonych usług i otrzymania wynagrodzenia wskazanego w punktach a) oraz b) powyżej, Dom Maklerski wystawiał na Spółkę faktury VAT. W fakturach tych naliczał podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w otrzymanych od Domu Maklerskiego fakturach dokumentujących comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w polu 68 w punkcie a) powyżej oraz faktury dokumentującej wynagrodzenie prowizyjne, o którym jest mowa w polu 68 w punkcie b) powyżej...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z wyżej wymienionych faktur otrzymanych od Domu Maklerskiego. Poniżej T. przedstawia argumenty uzasadniające ten wniosek.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii możliwości odliczania VAT od wydatków związanych z nabyciem udziałów lub akcji. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem akcji oraz udziałów w spółkach należy oceniać z perspektywy ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej jako; ustawa o VAT), w myśl której podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabycie akcji i udziałów w innych spółkach nie prowadzi bezpośrednio do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Wykazuje ono jednak pośredni związek z takimi czynnościami. Służy bowiem poszerzeniu i rozwinięciu działalności gospodarczej Spółki, ta zaś podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (usługi budowlano - montażowe).

Taki wniosek potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej jako: TSUE). W szczególności, w orzeczeniu z 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations SA, TSUE przyznał prawo do odliczenia VAT od wydatków na usługi doradcze związane z nabyciem udziałów w spółkach zależnych. Do podobnych konkluzji TSUE doszedł w orzeczeniach z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National oraz z 8.06.2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank. Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd o możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem akcji i udziałów w spółkach, które wykazują pośredni związek z ogółem opodatkowanej działalności podatnika (np. wyrok WSA w Lublinie z 14.03.2007 r. sygn. I SA/Lu 74/07). Na istnienie prawa do odliczenia VAT w omawianej sytuacji wskazuje również szereg interpretacji organów podatkowych (np. interpretacje DIS w Warszawie z 23.02.2011 r. sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, z 16.09.2010 r. sygn. IPPP3/443-525/10-6/LK, interpretacja DIS w Poznaniu z 19.05.2008 r. sygn. ILPP2/443-175/08-2/EN).

Co więcej, powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że w przypadku Transakcji do nabycia akcji doszło nie tylko poprzez zapłatę w gotówce, ale również w drodze emisji akcji oraz obligacji, zaś usługi Domu Maklerskiego posłużyły do przeprowadzenia wspomnianych emisji. Również bowiem w przypadku usług związanych z emisją akcji istotny jest pośredni związek z ogółem działalności danego podatnika, co potwierdził TSUE w wyroku z 26.05.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik. Uznał w nim, że wydatki na usługi doradcze poniesione w związku z emisją akcji należy potraktować jako koszty ogólne funkcjonowania spółki, stanowiące element cenotwórczy ogółu sprzedawanych przez nią towarów oraz pozostające w ścisłym związku z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. W efekcie, w zakresie w jakim ogół działalności podatnika podlega opodatkowaniu VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku od takich wydatków. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25.02.2011 r., sygn. I FSK 246/10, wyrok NSA z 18.02.2011 r., sygn. I FSK 359/10, wyrok WSA w Gliwicach z 15.01.2010 r., sygn. III SA/Gl 1186/09).

Powyższe rozumowanie powinno także znaleźć analogiczne zastosowanie do usług związanych z emisją obligacji, co potwierdzają indywidualne interpretacje organów podatkowych dopuszczające odliczenie VAT w przypadku takich wydatków (np. interpretacja DIS w Warszawie z 6.10.2010 r. sygn. IPPP3-443-728/10-2/JF, interpretacja DIS w Warszawie z 02.02.2009 r. sygn. IPPP1-443-34/09-2/PR).

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki do usług Domu Maklerskiego nie powinno być stosowane zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (a w odniesieniu do faktur wystawionych przed 1 stycznia 2011 r. zwolnienie wynikające z załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.). W myśl powyższego przepisu, zwolnione z VAT są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie (z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi). Zdaniem Spółki zwolnienie to nie obejmuje usług Domu Maklerskiego wykonanych na podstawie Umowy, ponieważ usługi te wykazują kompleksowy charakter i mieszczą w sobie zarówno elementy usług zwolnionych (np. pośrednictwo przy czynnościach mających za przedmiot instrumenty finansowe w postaci akcji i udziałów), jak i opodatkowanych (np. przechowywanie akcji, zapewnienie wyspecjalizowanego wsparcia prawnego). Tymczasem zgodnie z jedną z podstawowych zasad interpretacji przepisów podatkowych przepisy dotyczące zwolnień z podatku jako wprowadzające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być rozszerzane. Skoro zatem tylko niektóre usługi Domu Maklerskiego potencjalnie mogą się mieścić w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT to zastosowanie tego zwolnienia do całości wynagrodzenia zapłaconego Domowi Maklerskiemu stanowiłby niedopuszczalne rozszerzenie stosowania zwolnienia z podatku. Jednocześnie sposób ustalenia wynagrodzenia Domu Maklerskiego przewidziany w Umowie nie daje możliwości rozdzielenia tego wynagrodzenia i przyporządkowania jego kwot do poszczególnych usług wykonanych w ramach Umowy.

Co istotne, rozszerzenie zakresu zwolnienia z VAT nie jest również możliwe poprzez zastosowanie reguł dotyczących świadczeń złożonych. Reguły te pozwalają zastosować jednolite traktowanie w zakresie VAT do szeregu czynności, jeśli można wśród tych czynności wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, służące jedynie lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Zasada ta nie może jednak prowadzić do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnień z VAT, co potwierdził TSUE w orzeczeniu z 06.07.2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravn Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym odmówił objęcia zakresem zwolnienia całej dostawy w skład której wchodziły świadczenia opodatkowane w różny sposób.

Powyższe prowadzi do wniosku, że odliczeniu VAT z faktur wystawionych przez Dom Maklerski nie sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie jest możliwe odliczenie VAT w przypadku faktur dokumentujących czynności zwolnione z VAT.

Dotyczy to faktur nr:

• SWE/0002/05/2010 z dnia 31.05.2010,
• SWE/0002/06/2010 z dnia 30.06.2010,
• SWE/0001/07/2010 z dnia 30.07.2010,
• SWE/0003/08/2010 z dnia 31.08.2010,
• SWE/0002/09/2010 z dnia 30.09.2010,
• SWE/0001/10/2010 z dnia 31.10.2010,
• SWE/0002/11/2010 z dnia 30.11.2010,
• SWE/0004/12/2010 z dnia 31.12.2010,
• SWE/0002/01/2011 z dnia 31.01.2011,
• SWE/0001/02/2011 z dnia 28.02.2011,
• SWE/0001/03/2011 z dnia 31.03.2011,
• SWE/0004/04/2011 z dnia 19.04.2011,
• SWE/0003/04/2011 z dnia 19.04.2011,
• SWE/0008/04/2011 z dnia 30.04.2011,

dokumentujących comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w punkcie a) powyżej.

Analogicznie, podstawowa stawka podatku została zastosowana w fakturze nr SWE/0002/04/2011 z 19.04.2011 dokumentującej wynagrodzenie prowizyjne, o którym jest mowa w punkcie b) powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

W przedmiotowym załączniku zawierającym Wykaz usług zwolnionych od podatku pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, iż - ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W kwestii ww. zwolnień od podatku należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie pośrednictwa finansowego i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT punktu 41 oraz ust. 13-16.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż dnia 7 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Domem Maklerskim umowę świadczenia usług finansowych przez Dom Maklerski. Zawarcie Umowy miało związek z planowaną przez Spółkę transakcją polegającą na emisji akcji, obligacji i warrantów subskrypcyjnych w celu nabycia przez T. akcji i udziałów w spółkach T. G. AB, AB. K. T. oraz S. l. Sp. z o.o. W ramach powyższej umowy Dom Maklerski zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy szeregu usług polegających na przyjęcie akcji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji do depozytu przed ich dematerializacją, utworzenie i prowadzenie ewidencji obligacji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji nie mających formy dokumentu, pełnienie funkcji sponsora emisji albo agenta emisji, uczestnictwa w procedurze przed Komisją Nadzoru Finansowego, przeprowadzenie wszelkich innych niezbędnych czynności przed właściwymi organami rynku kapitałowego celem przeprowadzenia dematerializacji akcji oraz ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych, przyjęcie do depozytu i prowadzenie depozytu w stosunku do obligacji mających formę dokumentu i warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji, przygotowanie odpowiedniego dokumentu informacyjnego na potrzeby dopuszczenia akcji emitowanych w ramach Transakcji do obrotu na rynku regulowanym w zakresie zwyczajowo odpowiadającym częściom prospektu sporządzanym przez firmę inwestycyjną i doradcę finansowego.

Ponadto Dom Maklerski zobowiązał się zapewnić Spółce wsparcie prawne poprzez współpracującą z Domem Maklerskim kancelarię prawną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), zwanej dalej ustawą, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy papiery wartościowe będące przedmiotem oferty publicznej lub dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu lub emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - nie mają formy dokumentu od chwili ich zarejestrowania na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych (dematerializacja).

Istotnym na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie usługi kompleksowej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Uwzględniając wyżej wskazane przepisy, wskazać należy, iż akcje są instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Z opisu sprawy wynika, iż cały kompleks zadań realizowanych w ramach umowy przez Dom Maklerski sprowadza się do obrotu instrumentami finansowymi. W przedmiotowej sprawie do nabycia akcji doszło nie tylko poprzez zapłatę w gotówce, ale również w drodze emisji akcji oraz obligacji, a usługi Domu Maklerskiego, co wskazuje Wnioskodawca, posłużyły do przeprowadzenia przedmiotowych emisji. Powyższe usługi nie stanowią zatem usług przechowywania i zarządzania tymi instrumentami finansowymi.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż realizowane przez Dom Maklerski usługi oferowania i nabywania instrumentów finansowych na które składa się szereg czynności, szczegółowo opisanych we wniosku, należy traktować jako jedną usługę kompleksową.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi oferowania i nabywania instrumentów finansowych zaliczyć należy do usług pośrednictwa finansowego, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi.

Z uwagi na fakt, iż wszystkie czynności opisane we wniosku realizowane są kompleksowo, uregulowania, o których mowa w art. 43 ust. 13-14 ustawy o VAT nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisy te bowiem dotyczą czynności polegających na świadczeniu odrębnych usług stanowiących element usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi nie zostały również wymienione w katalogu wyłączeń ze zwolnienia wymienionych w art. 43 ust. 15-16 ustawy o VAT.

Konkludując usługi oferowania i nabywania instrumentów finansowych obejmujące wskazane we wniosku czynności spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., ww. usługi nie znalazły się w zamkniętym katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zatem korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
      1. z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wynagrodzenie za czynności wskazane w punktach 1-4 powyżej, tj.:

1. przyjęcie akcji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji do depozytu przed ich dematerializacją - szczegółowy zakres tych usług został określony w § 1b Umowy;
2. utworzenie i prowadzenie ewidencji obligacji wyemitowanych przez Spółkę w ramach Transakcji nie mających formy dokumentu - szczegółowy zakres tych usług został również sprecyzowany w § 1b Umowy;
3. pełnienie funkcji sponsora emisji albo agenta emisji - szczegółowy zakres usług w tym zakresie został określony w § 1c Umowy;
4. w związku z niektórymi przepisami ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych - przeprowadzenie określonych w tych przepisach czynności przed Komisją Nadzoru Finansowego jako firma inwestycyjna pośrednicząca w tych czynnościach, jeżeli ich przeprowadzenie będzie wymagane przepisami prawa; zostało określone w sposób zróżnicowany:
   1. Spółka zobowiązała się do płacenia na rzecz Domu Maklerskiego ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości 15.000 zł netto miesięcznie;
   2. Spółka zobowiązała się do uiszczenia wynagrodzenia w wysokości 0,5% wartości emisji warrantów zrealizowanej w ramach Transakcji oraz 0,3% wartości emisji obligacji zrealizowanej w ramach Transakcji.

Celem udokumentowania wyświadczonych usług i otrzymania wynagrodzenia wskazanego w punktach a) oraz b) powyżej, Dom Maklerski wystawiał na Spółkę faktury VAT. W fakturach tych naliczał podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w otrzymanych od Domu Maklerskiego fakturach dokumentujących comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w punkcie a) powyżej oraz faktury dokumentującej wynagrodzenie prowizyjne, o którym jest mowa w punkcie b) powyżej.

Jak wykazano powyżej świadczone przez Dom Maklerski usługi oferowania i nabywania instrumentów finansowych obejmujące wskazane we wniosku czynności w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od Domu Maklerskiego fakturach dokumentujących comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa w punkcie a) powyżej oraz faktury dokumentującej wynagrodzenie prowizyjne, o którym jest mowa w punkcie b) powyżej, z uwagi na fakt, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami są zwolnione od podatku zastosowanie zatem w tym przypadku znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie