Temat interpretacji

W zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, braku obowiązku opodatkowania planowanego przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, braku obowiązku opodatkowania planowanego przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, braku obowiązku opodatkowania planowanego przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej, a następnie wniesienia aportem do nowoutworzonej Spółki Osobowej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy jest Spółką Jawną (dalej: Spółka Jawna lub Wnioskodawca). W Spółce Jawnej są dwaj wspólnicy - osoby fizyczne (dalej: W1 i W2 lub łącznie - Wspólnicy).

Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. dalej: KSH). Majątek Spółki Jawnej stanowią składniki majątkowe wniesione przez Wspólników jako wkład do Spółki Jawnej (majątek przekształconej spółki cywilnej) oraz składniki majątkowe nabyte przez Spółkę Jawną w czasie jej trwania.

Spółka Jawna prowadzi działalność handlową, usługową, produkcyjną, budowlaną oraz wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie procedury wyodrębniania ze swojego przedsiębiorstwa składników majątkowych służących do wykonywania działalności:

1. polegającej na prowadzeniu stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdów, wulkanizacji w oddziale Spółki,
2. sprzedaży paliw na stacji paliw,
3. produkcji betonu oraz wyrobów betonowych wraz z środkami transportowymi.

Wraz ze składnikami majątkowymi Spółka Jawna zamierza wyodrębnić prawa oraz zobowiązania związane z tymi składnikami.

Procedura wyodrębniania ze Spółki Jawnej składników majątkowych wykorzystywanych do realizacji ww. usług ma umożliwić Wspólnikom przeprowadzenie planowanej reorganizacji struktury własnościowej Spółki Jawnej. Jeden ze Wspólników W1 ma zamiar wystąpić ze Spółki Jawnej przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego Spółki (nowy wspólnik dołączy do Spółki Jawnej). W wyniku wystąpienia W1 otrzyma połowę zgromadzonego majątku Spółki Jawnej, tj. działalność w zakresie stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdów, wulkanizacji w oddziale Spółki, działalność w zakresie sprzedaży paliw na stacji paliw, działalność w zakresie produkcji betonu oraz wyrobów betonowych wraz z środkami transportowymi. W1 ma zamiar kontynuować ww. działalności gospodarcze, dlatego w dniu otrzymania przysługujących mu składników majątku jako udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze Spółki Jawnej wniesie je aportem do nowo powstałej spółki osobowej (dalej: Spółka Osobowa). W zamian za wkład W1 obejmie w Spółce Osobowej udziały tej spółki.

Obecnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki Jawnej można wyróżnić wyodrębniony organizacyjnie i formalnie (tzn. ujawniony w KRS) - oddział (dalej: Oddział), który służy realizacji usług z zakresu stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdowej, wulkanizacji. W skład składników majątkowych wchodzą składniki materialne, w szczególności nieruchomość zabudowana, środki transportu, maszyny oraz urządzenia służące realizacji wyżej określonych usług, wyposażenie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności, środki finansowe (do działu zostanie alokowana część środków finansowych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych na dzień sporządzenia bilansu), kredyty bankowe w rachunku bieżącym (część przypisana do oddziału na dzień sporządzenia bilansu). Wśród składników niematerialnych można wyróżnić m. in.: licencję na specjalistyczne oprogramowanie, prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem Oddziału, umów z dostawcami towarów, umów z odbiorcami towarów i usług, umów na dzierżawę terenu, krótkoterminowe należności od kontrahentów, krótkoterminowe zobowiązania wobec kontrahentów, umowy o pracę z zespołem pracowników obsługujących wulkanizację, mechanikę pojazdową, stację kontroli pojazdów oraz umowy o pracę z kadrą zarządzającą Oddziałem.

Ponadto, w ramach planowanej procedury wyodrębniania ze Spółki Jawnej składników majątkowych można wyróżnić poniższe komórki organizacyjne:

Działalność w zakresie sprzedaży paliw (dalej: Stacja paliw).

Głównym przedmiotem działalności tego oddziału jest sprzedaż detaliczna paliw. Składniki majątkowe tworzą składniki materialne, w szczególności nieruchomość zabudowana, samochód cysterna, wyposażenie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności (Stacja Paliw), środki finansowe (do działu zostanie alokowana część środków finansowych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych na dzień sporządzenia bilansu), kredyty bankowe w rachunku bieżącym (część przypisana do tego działu na dzień sporządzenia bilansu). Wśród składników niematerialnych można wyróżnić m.in. licencje na programy komputerowe, prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działu, umów z dostawcami towarów, umów z odbiorcami towarów, umowy z bankiem dot. płatności kartami płatniczymi, zezwolenia, krótkoterminowe należności od kontrahentów, krótkoterminowe zobowiązania wobec kontrahentów, umowy o pracę z zespołem pracowników obsługujących stację paliw (w tym kadra zarządzająca), umowa o pracę z kierowcą do przewozu paliw. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami prawnymi koncesja na sprzedaż paliw nie zostanie przeniesiona na Spółkę Osobową. W związku z czym Spółka Osobowa wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie nowej koncesji.

Działalność w zakresie produkcji betonu (dalej: Węzeł betoniarski).

W ramach tej linii biznesowej Spółka Jawna posiada liczne składniki materialne np. nieruchomość zabudowaną w postaci węzła betoniarskiego, który jest wykorzystywany do produkcji betonu i innych mieszanek betonowych oraz specjalistyczne sprzęty i pojazdy mechaniczne, wyposażenie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności (np. dotyczące produkcji betonu i wyrobów betonowych, transportu), środki finansowe (do działu zostanie alokowana część środków finansowych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych na dzień sporządzenia bilansu), kredyty bankowe w rachunku bieżącym (część przypisana do tego działu na dzień sporządzenia bilansu). Wśród składników niematerialnych można wyróżnić np. licencje na programy komputerowe, prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działu, umów z dostawcami materiałów, umów z odbiorcami wyrobów, krótkoterminowe należności od kontrahentów, krótkoterminowe zobowiązania wobec kontrahentów, umowy o pracę z zespołem pracowników obsługujących produkcję betonu i wyrobów betonowych (w tym kadra zarządzająca), umowy o pracę z zespołem kierowców obsługujących ww. produkcję, długoterminowe zobowiązanie powstałe w związku z wykupem nieruchomości na 10 lat (do spłaty pozostało 5 rat).

Reasumując, w skład wyodrębnionych zespołów składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zwrotu majątku z tytułu wystąpienia W1 ze Spółki Jawnej oraz następnie wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki Osobowej będą wchodzić przede wszystkim:

• prawa własności do nieruchomości,

• umowy gospodarcze związane z przedmiotem danej działalności, tj. stacji kontroli pojazdów z mechaniką pojazdów i wulkanizacją w ramach Oddziału, Stacji paliw, Węzła betoniarskiego, w szczególności umowy z dostawcami materiałów oraz odbiorcami wyrobów,

• środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe np. meble biurowe, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), know-how dotyczący działalności gospodarczej z zakresu mechaniki pojazdów, produkcji betonu oraz sprzedaży paliw;

• zobowiązania związane z danym rodzajem działalności;

• środki pieniężne przeznaczone na cele związane z prowadzeniem określonej działalności znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych na dzień sporządzenia bilansu zostaną alokowane do danego działu;

• tajemnice handlowe związane z prowadzeniem wyżej opisanych działalności gospodarczych.

Wnioskodawca zaznacza, że wydzielone w poszczególnych rodzajach działalności składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa będą wykazywać następujące cechy:

• wydzielenie nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Jawnej o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych);

• wydzielony majątek będzie odrębnie zarządzany (kierownik/dyrektor);

• w planie kont są wyodrębnione konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej poszczególnych, opisanych powyżej komórek organizacyjnych;

• do wydzielonego majątku zostaną przypisane zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydzielone w sposób określony w stanie faktycznym zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. w ramach działalności w zakresie kontroli i mechaniki pojazdów oraz wulkanizacji, sprzedaży paliw, produkcji betonu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT i czy w opisanej sytuacji należy mówić o jednej czy też trzech odrębnych zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy każdy taki zespół składników majątkowych będzie stanowił odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, będziemy mieć do czynienia z trzema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W ocenie Zainteresowanego, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1. występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3. składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4. zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. -sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB). Podobnie na ten temat wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS.

W indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-521/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Ponadto, zgodnie z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10, w którym sąd rozpatrywał przypadek transakcji obejmującej majątek, z którego wyłączone zostały niektóre zobowiązania, przeniesienie posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań nie jest okolicznością decydującą o możliwości zastosowania wyłączenia transakcji z zakresu ustawy o VAT. Taki pogląd podzielił NSA w wyroku z 12 maja 2012 r., sygn. II FSK 2222/09. W argumentacji do wydanego wyroku NSA stwierdził, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką cześć, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Ponadto, zdaniem sądu zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się taką cechą jak autonomiczność.

Uwzględniając powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przeniesienie niektórych zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Oddziału oraz poszczególnych komórek organizacyjnych, tj. Stacja Paliw oraz Węzeł betoniarski będzie wystarczające dla uznania wyodrębnianego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanego, bez wątpienia wyodrębnione składniki materialne i niematerialne opisane w stanie faktycznym spełniają rolę autonomicznego zespołu składników mogących tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa, a nie są jedynie zbiorem przypadkowych elementów przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. W praktyce każdy z nich funkcjonuje organizacyjnie samodzielnie w ramach Spółki Jawnej.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

W stosunku natomiast do wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB). Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Podobną tezę postawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/KE 226/09).

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wyodrębniony w ramach Spółki Jawnej Oddział spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Podobnie, przesłanki takie spełni wyodrębnienie Stacji paliw oraz Węzła betoniarskiego poprzez sformalizowany akt jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników Spółki Jawnej. Cechę wyodrębnienia organizacyjnego podkreśla również fakt, że wyodrębnione działy przedsiębiorstwa są osobno zarządzane przez powołane do tego osoby. W tym miejscu zdaniem Zainteresowanego, warto powołać się na interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. IPPP1/443-996/11-2/AS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy stwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tj. Oddziału, Stacji paliw oraz Węzła betoniarskiego) w strukturze organizacyjnej Spółki Jawnej tym bardziej zostanie spełnione.

Zdaniem Zainteresowanego, należy również uznać, że wyodrębnione ww. Oddział, Stacja paliw oraz Węzeł betoniarski będą spełniały również warunki do uznania ich za wyodrębnione ze struktur Spółki Jawnej pod względem finansowym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 ., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011r., sygn. IBPB1/2/423-521/11/MO.

Podobnie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB stwierdził, że w praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania dodanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie Spółka Jawna prowadzi odrębne konta dla poszczególnych, opisanych powyżej działów.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r.; sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych, ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

W ocenie Zainteresowanego, należy wskazać, że Spółka Jawna posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie przychodów oraz kosztów działalności do wyodrębnianych części przedsiębiorstwa, tj.: Stacji paliw, Węzła betoniarskiego oraz istniejącego Oddziału.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona cześć mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM), (...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r., (sygn. 1472/ROP-1/423-38/144/06/MC): W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że opisane profile działalności w ramach Oddziału, Stacji Paliw oraz Węzła betoniarskiego są wyposażone we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca (Spółka Osobowa) będzie mógł w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w takim samym zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki Jawnej. W praktyce, pomimo funkcjonowania w ramach jednego podmiotu każda z opisanych komórek organizacyjnych Spółki Jawnej jest całkowicie samodzielnym przedsiębiorstwem, powiązanym z pozostałymi jedynie strukturą własnościową. Przy pomocy nabytych w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka Osobowa będzie również w stanie uzyskiwać dochody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie. Potwierdzeniem zdolności wyodrębnionych części przedsiębiorstwa do bycia niezależnymi przedsiębiorstwami jest fakt, że Spółka Osobowa, do której otrzymane przez W1 zorganizowane części przedsiębiorstwa będą aportowane, będzie spółką nowoutworzoną. Zaraz po dokonaniu aportu Spółka Osobowa będzie kontynuowała działalności (np. Stacja paliw) rozpoczęte przez Spółkę Jawną. Wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w formie aportu i kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Osobową nie będzie wymagało od Spółki Osobowej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przyjętych składników. W chwili obecnej, opisane profile działalności gospodarczej generują przychody. Należy zatem w ocenie Zainteresowanego uznać, że również element wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniony.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespoły składników majątkowych wchodzące w skład opisanych poszczególnych części przedsiębiorstwa wykazują na tyle istotną samodzielność, że mogłyby stanowić niezależne od Spółki Jawnej przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać wyodrębnione działy przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

• organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.: przyporządkowanie majątku do zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w przypadku przeniesienia własności składników wchodzących w ich skład do nowego podmiotu;

• istnienie w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych;

• niekiedy wskazuje się, że dla istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny "przejść" razem z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że kwestią sporną jest to czy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić zobowiązania. Zagadnienie to jest nie tylko przedmiotem szeregu publikacji, ale również orzeczeń sądów administracyjnych. Istnieją orzeczenia wskazujące na to, że zobowiązania nie są niezbędnym elementem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1766/10). Ze względu na fakt, że w skład wyodrębnionych w ramach Spółki Jawnej zorganizowanych części przedsiębiorstwa, wchodzą także zobowiązania (np. zobowiązania z tytułu wynagrodzenia dla pracowników lub z tytułu spłaty przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości), przesłanka istnienia zobowiązań, jako warunek istnienia ZCP jest spełniona.

Reasumując należy stwierdzić, że:

• wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej będą posiadały zespoły składników materialnych i niematerialnych. Będą one funkcjonowały w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (nieruchomości, budynki), a także składniki niematerialne ściśle z nimi powiązane (np. licencje na oprogramowanie);

• zorganizowane części przedsiębiorstwa będą prowadziły odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału, Stacji paliw lub Węzła betoniarskiego. Również rachunkowość Spółki Jawnej w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej ww. rodzajów działalności pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie;

• składniki majątkowe wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa służą realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;

• zespół składników należących do części przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż po aporcie do Spółki Osobowej, będą one mogły samodzielnie prowadzić działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również będą prowadziły samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania części przedsiębiorstwa Spółki Osobowej będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez wyodrębnioną cześć przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki Jawnej;

• w skład wyodrębnionych części przedsiębiorstwa będą wchodziły, zarówno aktywa (środki trwałe, wartości materialne i prawne), jak i zobowiązania związane z działalnością danej części. Na moment wniesienia aportem do Spółki Osobowej części przedsiębiorstwa zobowiązania związane z wyodrębnionymi częściami zostaną przeniesione na Spółkę Osobową.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wydzielone działy przedsiębiorstwa Spółki Jawnej będą spełniały wszelkie warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w myśl definicji z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnione zespoły składników majątkowych będą stanowiły trzy odrębne ZCP, a nie jeden ZCP, w skład, którego wejdą poszczególne rodzaje działalności. Jest to podyktowane faktem, iż ww. opisane Oddział, Stacja paliw oraz Węzeł betoniarski nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie powiązane. Stanowią one działające niezależnie od siebie komórki organizacyjne istniejące w ramach struktury Spółki Jawnej.

Wnioskodawca podkreśla, że w podobnej sprawie zostały wydane pozytywne interpretacje indywidualne: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. -sygn. IBPB1/2/423-521/11/MO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r. - sygn. IPPB5/423-553/10-4/DG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie zorganizowanych części przedsiębiorstwa z tytułu wystąpienia W1 ze Spółki Jawnej będzie wyłączone z zakresu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisy ustawy VAT nie mają zastosowania do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem ETS wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (do końca 2006 r. był to art. 5(8) VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT) znajduje zastosowanie jedynie, gdy zamiarem nabywcy jest kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy. Taki pogląd został przedstawiony w orzeczeniu ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sárl (C-497/01). Zdaniem Trybunału przesłanką do stwierdzenia, iż w danym wypadku możemy mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, aby obejmowało ono składniki materialne i w zależności od przypadku, również niematerialne, które łącznie pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Zdaniem Zainteresowanego, oznacza to zatem, że warunkiem objęcia danej transakcji zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest, aby dana działalność gospodarcza była kontynuowana.

W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza prowadzona w ramach każdej z wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie kontynuowana, a następcą prawnym w miejsce Spółki Jawnej stanie się Spółka Osobowa, do której aportem zostaną wniesione przedmiotowe zorganizowane części przedsiębiorstwa. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy na uwadze należy mieć fakt, iż Spółka Osobowa zostanie powołana w celu umożliwienia W1 kontynuowania działalności gospodarczej w nowych strukturach organizacyjnych. Istotne również jest, że aport do Spółki Osobowej nastąpi tego samego dnia (a w praktyce niemalże w tym samym momencie) co wydanie W1 zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem wystąpienia ze Spółki Jawnej.

Ze względu na powyższe w opinii Wnioskodawcy zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które nastąpi na dwóch etapach, tj. wydania zorganizowanych części przedsiębiorstwa W1 tytułem wystąpienia ze Spółki Jawnej oraz wniesienia ich aportem do nowo zawiązanej Spółki Osobowej powinno być traktowane jako transakcja powiązana. Tym bardziej, że W1 planuje w chwili otrzymania zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem zwrotu majątku ze Spółki Jawnej wnieść je tytułem wkładu do Spółki Osobowej. Oznacza to, że W1 nigdy nie będzie faktycznym kontynuatorem działalności prowadzonej w ramach ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Działalność ta będzie bowiem prowadzona w ramach Spółki Osobowej.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja otrzymania zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem wystąpienia ze Spółki Jawnej oraz następnie wniesienia ich aportem do Spółki Osobowej pozostanie poza zakresem ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności wymienione w pkt 1-5 tego artykułu. Z kolei w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wymieniono czynności wykonywane nieodpłatnie, które również uznaje się za odpłatną dostawę towarów. I tak, jako odpłatną dostawę wymienia się m.in.: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanego są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że w omawianym stanie faktycznym w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. niezakwalifikowania opisanych rodzajów działalności gospodarczej Spółki Jawnej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, pojawia się pytanie czy wydanie występującemu Wspólnikowi przez Spółkę Jawną środków trwałych oraz towarów może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja taka nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 (...) nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).

Zainteresowany zaznacza, że na podstawie art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U.UE.C.07.306.1 - z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich sądy krajowe obowiązane są uwzględniać ww. orzecznictwo.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydanie przez Spółkę Jawną, składników majątkowych z tytułu wystąpienia W1 ze Spółki Jawnej nie stanowi czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Czynności tej nie można bowiem opisać jako ciągłej i profesjonalnej, a więc przy użyciu cech kluczowych dla pojęcia działalności gospodarczej. Spółka Jawna prowadzi bowiem działalność usługową, budowlaną i inne. Rozliczenie się z W1 z tytułu wystąpienia przez Niego ze Spółki Jawnej nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Jawnej.

W ocenie Zainteresowanego, istotne również jest, że elementem działalności gospodarczej jest działanie ukierunkowane na gromadzenie zysków. Jest to kolejny ważny element, który w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony. Działania Spółki Jawnej będą bowiem wynikały z prawnego obowiązku rozliczania się z występującym W1 i nie będą nosiły jakichkolwiek cech działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysków. Wprost przeciwnie - będą prowadziły do uszczuplenia majątku Spółki Jawnej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wyżej opisana transakcja nie zostanie objęta zakresem ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w omawianym stanie faktycznym nie powstanie.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zainteresowany pragnie zaznaczyć, że wszelkie towary wchodzące w skład opisanych powyżej ZCP zostały nabyte w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym w celu sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT. Żaden z towarów nie został nabyty jedynie w celu przekazania ich W1 jako elementu ZCP. Wszelkie nabyte towary były wykorzystywane do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. Oznacza to, że nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w ustawie o VAT, zgodnie z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Reasumując, oznacza to, że wydanie poszczególnych środków trwałych oraz towarów występującemu Wspólnikowi nie będzie wiązało się z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Z treści art. 29 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Przy czym, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy wydanie składników majątku z tytułu wystąpienia W1 ze Spółki Jawnej zostanie uznane za dostawę towarów, zdaniem Zainteresowanego kwota należna za wydanie takich składników będzie obejmowała całość świadczenia należnego od W1, stanowiąc tym samym cenę odzwierciedlającą wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych. Oznacza to zatem, że ww. kwota należna będzie zawierała kwotę podatku VAT. Ponadto, w kontekście rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego nie bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostają orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczyły cenotwórczego charakteru podatku VAT. W wyroku z 23 stycznia 1998 r., I CKN 429/97 (OSNC Nr 9/1998, poz. 139), Sąd Najwyższy stwierdził, że podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza tylko tyle, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje bowiem podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego właściwe dla obliczenia podatku VAT będzie zastosowanie metody w stu. Powyższe stanowisko w ocenie Wnioskodawcy nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie 3. Pytanie nr 5 kierowane jest jedynie z ostrożności oraz potrzeby uzyskania możliwie najszerszej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga co do zakresu zadanych pytań odnoszących się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Natomiast zakres zadanego pytania Nr 2 w części odnoszący się do sytuacji prawnopodatkowej odrębnego od Spółki Jawnej podmiotu tj. Wspólnika został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką Jawną, w której są dwaj wspólnicy - osoby fizyczne. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Majątek Spółki Jawnej stanowią składniki majątkowe wniesione przez Wspólników jako wkład do Spółki (majątek przekształconej spółki cywilnej) oraz składniki majątkowe nabyte przez Spółkę Jawną w czasie jej trwania.

Wnioskodawca prowadząc działalność handlową, usługową, produkcyjną, budowlaną oraz wynajem nieruchomości planuje rozpoczęcie procedury wyodrębniania ze swojego przedsiębiorstwa składników majątkowych służących do wykonywania działalności:

1. polegającej na prowadzeniu stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdów, wulkanizacji w oddziale Spółki,
2. sprzedaży paliw na stacji paliw,
3. produkcji betonu oraz wyrobów betonowych wraz z środkami transportowymi.

Wraz ze składnikami majątkowymi Spółka Jawna zamierza wyodrębnić prawa oraz zobowiązania związane z tymi składnikami.

Procedura wyodrębniania ze Spółki Jawnej składników majątkowych wykorzystywanych do realizacji ww. usług ma umożliwić Wspólnikom przeprowadzenie planowanej reorganizacji struktury własnościowej Spółki Jawnej. Jeden ze Wspólników ma zamiar wystąpić ze Spółki przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego Spółki (nowy wspólnik dołączy do Spółki Jawnej). W wyniku wystąpienia Wspólnik otrzyma połowę zgromadzonego majątku Spółki Jawnej, tj. działalność w zakresie stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdów, wulkanizacji w oddziale Spółki, działalność w zakresie sprzedaży paliw na stacji paliw, działalność w zakresie produkcji betonu oraz wyrobów betonowych wraz z środkami transportowymi. Wspólnik ma zamiar kontynuować ww. działalności gospodarcze, dlatego w dniu otrzymania przysługujących mu składników majątku jako udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze Spółki Jawnej wniesie je aportem do nowo powstałej spółki osobowej. W zamian za wkład obejmie w Spółce Osobowej udziały tej spółki.

Obecnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki Jawnej można wyróżnić wyodrębniony organizacyjnie i formalnie (tzn. ujawniony w KRS) - oddział, który służy realizacji usług z zakresu stacji kontroli pojazdów, mechaniki pojazdowej, wulkanizacji. Ponadto, w ramach planowanej procedury wyodrębniania ze Spółki Jawnej składników majątkowych można wyróżnić następujące komórki organizacyjne: działalność w zakresie sprzedaży paliw (Stacja paliw) oraz produkcji betonu (Węzeł betoniarski).

W skład wyodrębnionych zespołów składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zwrotu majątku z tytułu wystąpienia Wspólnika ze Spółki Jawnej oraz następnie wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki Osobowej będą wchodzić przede wszystkim:

• prawa własności do nieruchomości,

• umowy gospodarcze związane z przedmiotem danej działalności, tj. stacji kontroli pojazdów z mechaniką pojazdów i wulkanizacją w ramach Oddziału, Stacji paliw, Węzła betoniarskiego, w szczególności umowy z dostawcami materiałów oraz odbiorcami wyrobów,

• środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe np. meble biurowe, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), know-how dotyczący działalności gospodarczej z zakresu mechaniki pojazdów, produkcji betonu oraz sprzedaży paliw;

• zobowiązania związane z danym rodzajem działalności;

• środki pieniężne przeznaczone na cele związane z prowadzeniem określonej działalności znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych na dzień sporządzenia bilansu zostaną alokowane do danego działu;

• tajemnice handlowe związane z prowadzeniem wyżej opisanych działalności gospodarczych.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, że wydzielone w poszczególnych rodzajach działalności składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa będą wykazywać następujące cechy:

• wydzielenie nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Jawnej o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych);

• wydzielony majątek będzie odrębnie zarządzany (kierownik/dyrektor);

• w planie kont są wyodrębnione konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej poszczególnych, opisanych powyżej komórek organizacyjnych;

• do wydzielonego majątku zostaną przypisane zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w myśl przepisów art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki powiększonego o pozostawione w spółce zyski i ewentualnie pomniejszonego o kwotę partycypowania w stratach. Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3). Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumianej przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Z kolei przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że czynność dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy jak wskazał Wnioskodawca, zespoły składników materialnych i niematerialnych przyporządkowane do poszczególnych działalności w zakresie: kontroli i mechaniki pojazdów oraz wulkanizacji, sprzedaży paliw jak również produkcji betonu będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to każdy wyodrębniony zespół składników będzie mieścił się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego czynność przekazania składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa na rzecz Wspólnika z tytułu Jego wystąpienia ze Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów będących następnie elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w momencie przekazania przedmiotowych składników majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy lecz na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i ich wydanie z tytułu wystąpienia Wspólnika ze Spółki Jawnej będzie wyłączone z zakresu przepisów ustawy o VAT oraz nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, iż z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2 uznano za prawidłowe, pytanie oznaczone Nr 3 i Nr 5 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, braku obowiązku opodatkowania planowanego przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika występującego ze Spółki Jawnej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wniesienia przez Wspólnika aportem do nowoutworzonej Spółki Osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 530 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi