Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT - implementując:

• Orzeczenie ETS (sprawa C-37/95):
  art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.
• Orzeczenie ETS (sprawa C-110/94), w którym Trybunał wyjaśnił, że prawo do odliczenia zostaje zachowane i nie ma obowiązku korekty nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje zachowane, jeśli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, tj. z przyczyn od niego niezależnych.

W sytuacji, gdy Spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów, stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, a następnie usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku, kiedy własność wszelkich nakładów poczynionych przez Spółkę na dany lokal przeszła na wynajmującego, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka spełniła warunki uznania obu zdarzeń za likwidację środka trwałego, co w konsekwencji nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji.

Reasumując Spółka stwierdza, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowodowała obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji. Ponadto Spółka przekazując nieodpłatnie na rzecz wynajmującego inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie usuwając ją z ewidencji środków trwałych, także nie powinna dokonać jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT.

Zdaniem Spółki, przekazanie niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest dostawą towarów. W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT brak zaistnienia dostawy prowadzi do obowiązku rozpoznania usługi o charakterze nieodpłatnym. Nieodpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ma miejsce wówczas, kiedy spełnione są dwie przesłanki:

1. Po pierwsze brak jest związku pomiędzy świadczeniem nieodpłatnych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem;
2. Po drugie istniało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych usług (wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym oraz kosztów związanych z jego użytkowaniem).

Obie przesłanki zdaniem Spółki zostały spełnione. Spółka przekazując nieodpłatnie na rzecz wynajmującego inwestycję w obcym środku trwałym zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku VAT od niezamortyzowanej części inwestycji.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, że podstawową zasadą w systemie VAT, która ma także zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności. Podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT podstawowym warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W sytuacji, kiedy Spółka powinna jednak dokonać korekty naliczonego podatku VAT od części niezamortyzowanej inwestycji, będzie miała prawo zaliczyć wartość skorygowanego VAT-u do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego, za prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów właścicielowi lokalu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych w krajach należących do Unii Europejskiej oraz krajach trzecich. Spółka prowadzi działalność poprzez sieć wynajętych lokali na terenie całej Polski. Lokale, w których prowadzona jest działalność, są przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Spółka poniosła duże nakłady finansowe, żeby dostosować lokale do własnych potrzeb i standardów. Adaptacja lokalu polegała w szczególności na trwałej przebudowie zajmowanego lokalu i montażu urządzeń, w taki sposób, by nadać lokalowi wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy.

Inwestycje w obce środki trwałe służyły działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej). Spółka odliczyła podatek VAT naliczony od poniesionych wydatków, na podstawie proporcji (100%). Nakłady inwestycyjne przekraczały kwotę 15.000 zł. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w lutym 2000 r.

W miesiącach listopad i grudzień 2011 r. doszło do zamknięcia kilku lokali z powodów ekonomicznych oraz wygaśnięcia umów najmu.

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. W jednym przypadku oddała lokal przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego - usunięto na własny koszt wszelkie ulepszenia dokonane w wynajmowanym lokalu. W drugim przypadku Spółka przekazała lokal właścicielowi wraz z dokonanym ulepszeniem, bez obowiązku zapłaty Spółce ekwiwalentu za przekazane ulepszenie przez wynajmującego, zgodnie z umową najmu.

Spółka wykreśliła składniki majątku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym spełniła warunki uznania wyżej opisanych zdarzeń za likwidację środka trwałego. Spółka nie dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT. Spółka przekazując nieodpłatnie na rzecz wynajmującego inwestycję nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzi obowiązek korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 91 ust.1. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje w lokalach należących do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe inwestycje zostały oddane do użytkowania w lutym 2000 r.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazanego art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, iż w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r. to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że Wnioskodawca przedmiotowe inwestycje w obcym środku trwałym oddał do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r. (w lutym 2000 r.), nie miał On obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego.

W związku z powyższym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że likwidacja wskazanych we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym nie spowodowała obowiązku korekty podatku VAT. Jednakże z uwagi na odmienne uzasadnienie niż przedstawione przez Wnioskodawcę, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie oceniane jako całość uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy przekazując nieodpłatnie na rzecz wynajmującego inwestycję w obcym środku trwałym Spółka zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku VAT.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Należy w tym miejscu wskazać, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych w wynajmowanym lokalu nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie bez wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W opisanej sytuacji faktycznej, Spółka przekazała lokal właścicielowi wraz z dokonanym ulepszeniem, bez obowiązku zapłaty Spółce ekwiwalentu za przekazane ulepszenie przez wynajmującego, zgodnie z umową najmu. Opisana czynność polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z rozwiązaniem dotychczasowej umowy najmu w warunkach, w których zawarta umowa nie przewidywała zwrotu wydatków na nakłady po przekazaniu właścicielowi nieruchomości wraz z ulepszeniami. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w celu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Zatem stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazując nieodpłatnie na rzecz wynajmującego inwestycję w obcym środku trwałym zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku VAT od niezamortyzowanej części inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Należy również wskazać, iż w związku z uznaniem przez tut. Organ, że likwidacja wskazanych we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym nie spowodowała obowiązku korekty podatku VAT odpowiedź na pytanie nr 3 dotyczące okresu korekty stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 393 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie