Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania 1.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie zapłaty przez Spółkę od nabywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności od Kontrahentów, w związku z zawartą między Spółką a nabywcą wierzytelności umową sprzedaży nie będzie stanowiło uregulowania należności o którym mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT i odpowiednio nie będzie powodowało obowiązku zwiększenia podatku należnego.

Ad pytania 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy Kontrahent ureguluje część lub całość wierzytelności na rzecz nabywcy wierzytelności, po zbyciu wierzytelności przez Spółkę, a nabywca wierzytelności nie dokona przekazania na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu, Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia podatku należnego.

Ad pytania 3.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Spółkę wpłaty jakichkolwiek kwot od Kontrahentów z tytułu zbytych wierzytelności, po zbyciu wierzytelności, nie stanowi uregulowania należności o którym mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT oraz nie powoduje obowiązku zwiększenia podatku należnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5 Ustawy o VAT. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Według art. 89a ust. 1a Ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust, 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Ad pytania 1.

Według art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po dokonaniu korekty należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 (tj. podmiot który skorzystał z ulgi na złe długi), obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się jedynie w odniesieniu do tej części.

Z powyższej regulacji wynika, że do zwiększenia podatku należnego, po skorzystaniu z ulgi na złe długi podatnik zobowiązany jest jedynie w przypadku późniejszego uregulowania należności na jego rzecz. W opinii Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT należy uznać, że wyrażenie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie nie obejmuje kwoty otrzymanej od nabywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, omawiany przepis wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność przestanie istnieć, lub wartość tej należności ulegnie zmniejszeniu (w sytuacji uregulowania częściowego). Przepis ten nie daje jednak podstawy do twierdzenia, że jedną z form uregulowania należności jest zapłata podatnikowi (Spółce) wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia wynikającego z odrębnego stosunku zobowiązaniowego tj. umowy sprzedaży wierzytelności. Nie oznacza to, że w takim przypadku dochodzi do uregulowania należności przysługującej Spółce od Kontrahenta (dłużnika). Dodatkowo należy wskazać, że transakcja sprzedaży wierzytelności nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż nabywca wierzytelności w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości.

Należy podkreślić, że Ustawa o VAT wyraźnie rozróżnia pojęcie uregulowania należności od pojęcia zbycie wierzytelności. Wynika to z zestawienia literalnego brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a Ustawy o VAT. Ustawodawca w konstrukcji powyższego przepisu przewiduje bowiem, że zbycie wierzytelności (pkt 4) lub jej uregulowanie w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w określonym terminie (pkt 6) wyłącza możliwość zastosowania ulgi na złe długi. W związku z tym, zbycia wierzytelności nie powinno się identyfikować z uregulowaniem należności.

Zgodnie z powyższym, w świetle literalnego brzmienia art. 89a Ustawy o VAT obowiązek zwiększenia podatku należnego powstaje jedynie w sytuacji otrzymania od dłużnika części lub całości należności po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT. Odpowiednio, obowiązek ten nie ciąży na podatniku, który zbył wierzytelności po korekcie podatku należnego.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że analogiczne stanowisko odnośnie braku obowiązku korekty podatku należnego po sprzedaży wierzytelności zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10. Spółka w pełni zgadza się z argumentacją WSA, że zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zaistnienia takiej sytuacji (czyli w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty o której mowa w art. 89a ust. 1) podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny.

Takie stanowisko, WSA potwierdził również w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11.

Ad pytania 2.

Umowa zawarta przez Spółkę z nabywcą wierzytelności nie będzie przewidywała przekazania przez nią na rzecz Spółki jakichkolwiek kwot w przypadku wyegzekwowania przez nabywcę wierzytelności w jakiejkolwiek części, bądź całości wierzytelności od Kontrahenta (dłużnika).

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona zbycia, na rzecz nabywcy wierzytelności, przysługującej jej wobec Kontrahenta wierzytelności, a następnie Kontrahent ureguluje tę wierzytelność (niezależnie czy w całości, czy w części) na rzecz nabywcy wierzytelności, a nabywca wierzytelności nie przekaże na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu, Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia podatku należnego zgodnie z przepisami art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT, gdyż należność nie zostanie uregulowana wobec Spółki, lecz wobec podmiotu trzeciego - nabywcy wierzytelności.

Ad pytania 3.

Z momentem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy łączący Kontrahenta (dłużnika) i nowego wierzyciela (nabywcę wierzytelności). Jednocześnie wygaśnie stosunek prawny łączący Spółkę i Kontrahenta. Kontrahent (dłużnik) nie będzie zatem zobowiązany do uregulowania należności na rzecz Spółki. Podmiotem uprawnionym do otrzymania zapłaty będzie zatem nowy wierzyciel (nabywca wierzytelności).

W przypadku otrzymania płatności od Kontrahenta (dłużnika), Spółka będzie traktowała je jako nienależne. Kwoty te na podstawie odpowiednich postanowień umownych łączących Spółkę z nabywcą wierzytelności, będą przekazywane nabywcy wierzytelności.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Spółkę wpłaty jakichkolwiek kwot od Kontrahentów z tytułu zbytych wierzytelności, po zbyciu wierzytelności, nie stanowi uregulowania należności o którym mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT oraz nie powoduje obowiązku zwiększenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie określenia czy otrzymanie zapłaty przez Spółkę od nabywcy wierzytelności, z tytułu zbycia wierzytelności od Kontrahentów w związku z zawartą między Spółką a nabywcą wierzytelności umową sprzedaży, odpisanych uprzednio jako nieściągalnych, będzie stanowiło uregulowanie należności o którym mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT oraz będzie powodowało obowiązek zwiększenia podatku należnego (pyt. 1).
• prawidłowe w zakresie określenia czy otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty od Dłużnika na rzecz Spółki bądź Nowego Wierzyciela, po sprzedaży wierzytelności uprzednio odpisanej jako nieściągalna, spowoduje obowiązek dokonania zwiększenia podatku VAT należnego (pyt. 2 i 3).

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa skorzystanie z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż po dokonaniu powyższej korekty podatku należnego, dokona sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem korekty podatku. Zbycie wierzytelności nastąpiłoby na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie część wartości niespłaconej przez dłużnika należności. Umowa zawarta przez Spółkę z nabywcą wierzytelności nie będzie przewidywała przekazania przez nabywcę na rzecz Spółki jakichkolwiek kwot, w przypadku wyegzekwowania przez nabywcę wierzytelności jakiejkolwiek części, bądź całości wierzytelności od Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdy po zbyciu wierzytelności, Kontrahent wpłaci część lub całość swojego długu na rzecz Spółki, Spółka będzie przekazywać te kwoty nabywcy wierzytelności.

W ocenie tut. Organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz Wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga bowiem uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

W konsekwencji wyżej przytoczonych argumentów, w związku z zawartym w art. 89a ust. 4, wyrażeniem uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie, zasadne jest, w ocenie Organu, zastosowanie wykładni celowościowej i odwołanie się do racjonalności ustawodawcy.

Reasumując Wnioskodawca, który zbył wierzytelność na rzecz osoby trzeciej, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast opowiadając na pytanie nr 2 i 3 wskazać należy, iż obowiązek zwiększenia podatku należnego nie będzie ciążył na Spółce, w przypadku spłaty należności przez dłużnika na rzecz Nowego Wierzyciela bądź Spółki po zawarciu umowy zbycia wierzytelności. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a nowym Wierzycielem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 444/10, III Sa/Wa 2690/11, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, tut. Organ zauważa, że nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 2114/11), w którym Sąd stwierdził, że jeśli zatem podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi za złe długi, wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniejszej korekty w ramach ulgi za złe długi. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią.

Prezentowane stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 października 2011r., sygn. I SA/Rz 563/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 584 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie