Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi, polegające na świadczeniu usług transportu pacjentów (osób chorych) specjalistycznymi samochodami na badania, dializy, rehabilitacyjne, do pracowni diagnostycznych, oddziałów szpitalnych, spełniają definicję transportu sanitarnego i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że zwolnienia w podatku VAT stanowią odstępstwa od ogólnych zasad tego podatku, w tym przede wszystkim zasady neutralności oraz powszechności opodatkowania. Ich wprowadzenie do systemu prawa, tak polskiego, jak również wspólnotowego, podyktowane było różnymi powodami.

Pewne czynności zwolnione z podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Do takich zwolnień niewątpliwie należą zwolnienia dotyczące usług w zakresie ochrony zdrowia. Od 1 stycznia 2011 roku zwolnienie dotyczące usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego ma zastosowanie do:

1. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej;
2. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez:
   1. lekarzy i lekarzy dentystów,
   2. pielęgniarki i położne,
   3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 2007, Nr 14, poz. 89),
   4. psychologów;
3. usług transportu sanitarnego.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku, nie definiuje usług transportu sanitarnego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy odwołać się do znaczenia, jakie wyrażenie transport sanitarny ma na gruncie języka potocznego.

Zgodnie z definicjami podawanymi w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN z 1981 roku, pod redakcją prof. dr hab. Mieczysława Szymczaka, transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, natomiast sanitarny, to dotyczący spraw zdrowia i higieny, mający na celu zapobieganie chorobom zakaźnym i społecznym, odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi.

Ponadto, ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego, zasadne jest również pomocnicze odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2008, Nr 164, poz. 1027) oraz w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 2007, Nr 14, poz. 89), obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 roku.

W myśl tego pierwszego aktu prawnego, transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Natomiast w myśl nieobowiązującego już aktu prawnego, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunku transportu. Przy czym transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że ogólnie przyjmowaną i akceptowaną tezą jest stanowisko, które co prawda odnosi się do prawa wspólnotowego, ale powinno być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do polskiego porządku prawnego w zakresie podatku VAT, w myśl którego zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak, wykładnia pojęć odnoszących się do zwolnień powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia bezsprzecznie stanowią usługi transportu sanitarnego w rozumieniu powyższego, a zatem, świadczenie takie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Należy przy tym podkreślić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie związane są ze świadczeniami zdrowotnymi - służą osobom chorym, a ponadto, świadczone są przy pomocy specjalistycznych pojazdów, co wypełnia przesłanki przedmiotowe zwolnienia podatkowego, które jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług, takich jak opisane w stanie faktycznym, nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, jeżeli usługi te będą świadczone przez samochody inne, aniżeli specjalistyczne środki transportu (karetki).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przepisy Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z 11.12.2006r.), jednak w pierwszej kolejności podkreśla, że akcesja Polski do struktur europejskich związana jest przede wszystkim z przyjęciem porządku prawnego Unii Europejskiej, oraz zapewnieniem temu prawu efektywności w owym porządku prawnym oraz przez krajowe organy stosujące prawo. Ponadto, prawo wewnętrzne musi zostać niejako dopasowane i przystosowane do prawa wspólnotowego, tak aby nie tylko implementowało w swojej treści dyrektywy kierowane do Polski, ale również nie pozostawało w sprzeczności z europejskim porządkiem prawnym.

Przyjmuje się, że obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego ustanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika z zasady efektywności (effet utile) i zasady lojalności wyrażonej w art. 10 TWE. To właśnie w art. 10 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) upatruje podstawę prawną do stosowania wykładni prowspólnotowej. W tym kontekście należy zauważyć, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i akceptacja jej porządku prawnego wymaga, aby zakres opodatkowania podatkiem VAT, a więc i zakres stosowanych zwolnień od tego podatku był taki sam we wszystkich państwach członkowskich.

Stąd też należy podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 112, który przewiduje zwolnienie dla świadczenia usług transportu sanitarnego dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty, powinien nie tylko znaleźć zastosowanie w stosunku do polskich podatników, ale powinien stanowić de facto wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów w tym zakresie, w tym przede wszystkim przytoczonego już art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, co wielokrotnie podkreślał Trybunał w swoim orzecznictwie (Wyrok TS z dnia 1 grudnia 2005 roku w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, Zb.Orz. I-10373, wyrok TS z dnia 9 lutego 2006 roku w sprawie C-415/04 Staatssecretaris van Financien przeciwko Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. I-01385 oraz wyrok TS z dnia 8 czerwca 2006 roku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Zb.Orz. I-05123), że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający - czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

W związku z powyższym, należy uznać, że tylko transport specjalistycznymi pojazdami, przystosowanymi do transportu chorych, może uprawniać do zastosowania zwolnienia w podatku VAT.

Teza ta została potwierdzona również w polskim ustawodawstwie. Pomimo, że jak już wspomniano, polska ustawa o VAT nie definiuje transportu sanitarnego, to jednak ustawy szczególne przewidują, że tego typu usługi wykonywane są specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przewóz osób chorych pojazdami, które nie spełniają kryterium specjalistycznych pojazdów, nie będzie korzystał ze zwolnienia na gruncie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku na mocy art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Należy zauważyć, że powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Ustawodawca nie uzależnił zwolnienia usług transportu sanitarnego od klasyfikacji statystycznych, ponadto, w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji transportu sanitarnego, w związku z czym należy się odnieść do definicji zawartych w odrębnych przepisach.

Przedmiotowe usługi zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz. U. z 2007r. nr 14, poz. 89) - obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011r. gdzie szczegółowo określono, co należy rozumieć pod pojęciem transportu sanitarnego.

Stosownie do art. 70a powołanej ustawy - transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Przy czym, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1. badaniem i poradą lekarską;
2. leczeniem;
3. badaniem i terapią psychologiczną;
4. rehabilitacją leczniczą;
5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6. opieką nad zdrowym dzieckiem;
7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8. pielęgnacją chorych;
9. pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10. opieką paliatywno-hospicyjną;
11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi przewozu wyłącznie osób lub też materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania ww. świadczeń zdrowotnych pod warunkiem, że wymagają specjalnych warunków transportu, w tym specjalistycznych środków transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Spełnienie tych przesłanek łącznie uprawnia od zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Jednocześnie, niespełnienie chociażby jednego z tych warunków nie pozwala zakwalifikować usługi przewozu do usługi transportu sanitarnego i tym samym uniemożliwia w okresie obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tj. do dnia 30 czerwca 2011 r., zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Należy wskazać, iż z dniem 1 lipca 2011 r. ustawa o zakładach opieki zdrowotnej została zastąpiona ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. nr 112, poz. 654). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Na podstawie art. 172 pkt 1 lit. b ustawy o działalności leczniczej, w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.)) wprowadza się następujące zmiany: po pkt 33 dodaje się pkt 33a w brzmieniu: transport sanitarny - przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu".

Z powyższego wynika, iż od dnia 1 lipca 2011 r. nie uległa zmianie definicja transportu sanitarnego. Definicja świadczenia została zredukowana o wymienione poprzednio w ustawie o zakładach zdrowotnych szczegółowe wskazanie świadczeń zdrowotnych. Nie zmienia to jednak znaczenia obowiązującej dotychczas definicji świadczenia zdrowotnego, które rozumiane jest jako działania ściśle związane z zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia.

Świadczeniem zdrowotnym są również działania ale wyłącznie medyczne podejmowane w procesie leczenia lub też mogące wynikać z odrębnych przepisów regulujących zasady wykonywania takich działań medycznych. Tak więc świadczeniem zdrowotnym nie są działania niemające na celu ratowania, poprawy zachowania i przywracania zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym nie są również działania niemedyczne, i wreszcie świadczeniem zdrowotnym nie są działania medyczne niewynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych.

Analiza powyższych zmian prowadzi do wniosku, iż od dnia 1 lipca 2011 r. zwolnienie usługi transportu sanitarnego wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje usługi przewozu wyłącznie osób lub też materiałów biologicznych i materiałów wymagających specjalnych warunków transportu oraz wykorzystywanych do zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Poza tym, usługa transportu sanitarnego winna stanowić usługę określoną od 1 lipca 2011 r. -w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), tj. dotyczyć przewozu osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Jednocześnie, stosownie do art. 161b ww. ustawy, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego (ust. 1). Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (ust. 2).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi transportu pojazdami specjalistycznymi - ambulansami na terenie Polski, jak również zajmuje się organizacją transportów samolotami sanitarnymi oraz organizuje asysty lekarskie i pielęgniarskie. Wnioskodawca od początku roku 2009 realizuje kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia na obsługę pacjentów w zakresie transportów sanitarnych. Transport ten polega przede wszystkim na przewozie pacjentów na specjalistyczne badania, dializy, rehabilitacje, do pracowni diagnostycznych, oddziałów szpitalnych. Przewozy realizowane są pomiędzy jednostkami służby zdrowia, jak również pomiędzy domem pacjenta a konkretną jednostką służby zdrowia. Wnioskodawca wykonuje powyższe usługi przy pomocy specjalistycznych samochodów przystosowanych do transportu osób chorych (karetki).

Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość świadczenia powyższych usług również przy pomocy samochodów, które nie są samochody specjalistycznymi.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż Spółka świadczy usługi transportu sanitarnego osób wykonywanego przeznaczonymi do tego celu specjalistycznymi pojazdami, przy czym transport ten służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia tych osób. Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy do wykonywania przedmiotowych usług Spółka nie będzie używać specjalnych środków transportu, o których mowa w art. 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wówczas, na podstawie obowiązujących przepisów, nie będzie można uznać, iż Spółka świadczy usługi transportu sanitarnego w rozumieniu przepisu art. 70a ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 pkt 33a i art. 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z tego względu, świadczone przez Spółkę usługi nie będą w tym przypadku spełniały przesłanki pozwalającej na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 543 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie