Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011r. (data wpływu 29 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 10 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, które zostaną zakupione w ramach realizacji projektu badawczego pn. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, które zostaną zakupione w ramach realizacji projektu badawczego pn. . Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 10 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedynym Beneficjentem projektu badawczego pt. . Przedsięwzięcie finansowane jest ze środków publicznych w oparciu o umowę, jaką Uczelnia zawarła z Instytucją Wdrażającą w dniu 21 września 2009r. Przedmiotem umowy jest udzielenie przez IW dofinansowania na realizację projektu w ramach Działania 1.3 Wsparcie projektów B+R na rzecz przedsiębiorców realizowanych przez jednostki naukowe, Poddziałania 1.3.1 Projekty rozwojowe Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Poziom dofinansowania przedsięwzięcia wynosi 100%, z czego 85% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a 15% stanowi dotacja rozwojowa. Projekt realizowany jest w okresie od 4 stycznia 2010r. do 30 września 2013r.

Szczegółowy opis priorytetów Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 definiuje, iż celem działania 1.3 jest zdobywanie oraz zwiększenie skali wykorzystywania nowych rozwiązań niezbędnych dla rozwoju gospodarki i poprawy pozycji konkurencyjnej przedsiębiorców oraz rozwoju polskiego społeczeństwa.

W ramach poddziałania 1.3.1 przewiduje się dofinansowanie projektów badawczych o charakterze aplikacyjnym, ukierunkowanych na bezpośrednie zastosowanie w praktyce na potrzeby branży/gałęzi gospodarki lub o szczególnym wymiarze społecznym. Projekty rozwojowe rozumiane są jako projekty mające na celu wykonanie zadania badawczego stanowiącego podstawę do zastosowania w praktyce.

Zgodnie z przygotowanym na potrzeby projektu studium wykonalności, celem przedsięwzięcia jest opracowanie nowych, zaawansowanych i innowacyjnych technologii kucia materiałów wysokotopliwych o znaczeniu ogólnokrajowym, znajdujących zastosowanie w wielu różnych branżach polskiego przemysłu, w których wykorzystanie nowoczesnych materiałów oraz nowoczesnych technologii wytwarzania przyczyni się do rozwoju ekonomicznego całej gospodarki narodowej i polepszenia jakości życia społeczeństwa.

Tematyka podjęta do realizacji w ramach przedmiotowego projektu zmierza do opracowania nowych technologii kucia materiałów wysokotopliwych, które w obecnym ujęciu, nie były w ogóle lub są w bardzo wąskim zakresie stosowane w kraju. Badania naukowe pozwalające na zdobycie wiedzy naukowej, doświadczenia technologicznego i krajowego Know-how w zakresie opracowywanych nowych zaawansowanych technologii kształtowania materiałów wysokotopliwych i ich upowszechnienie wśród przedsiębiorstw branży kuźniczej przyczynią się do zmniejszenia luki technologicznej i poprawy konkurencyjności polskich kuźni na arenie międzynarodowej oraz spowodują znaczące korzyści gospodarcze, społeczne i ekonomiczne.

Zakres techniczny projektu obejmuje sześć zadań badawczych. Badaniu poddane zostaną następujące materiały: tytan i jego stopy, stopy niklu oraz stale o ultra-wysokiej wytrzymałości.

Zgodnie z informacjami zawartymi w studium wykonalności na potrzeby prowadzonych w projekcie prac badawczych zakupione zostały następujące urządzenia badawcze, klasyfikowane jako środki trwałe:

• prasa o wartości 1.985 tys. zł,
• zestaw aparatury do nagrzewania o wartości prawie 228 tys. zł.

Po zakończeniu projektu, czyli począwszy od IV kwartału 2013r. oba powyższe urządzenia wykorzystywane będą wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w ramach działalności statutowej Uczelni, do której zalicza się działalność dydaktyczną oraz naukową do kształcenia studentów oraz realizacji prac badawczych zarówno przez studentów (prace magisterskie, doktoraty), jak również przez pracowników naukowych w celu ich rozwoju naukowego (doktoraty, habilitacje), a także do prowadzenia prac naukowo-badawczych, których rezultaty podlegają upowszechnianiu w formie wystąpień na konferencjach naukowych. Powyższe środki trwałe nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, iż parametry techniczne nie są atrakcyjne dla partnerów przemysłowych. Przedsiębiorstwa posiadają urządzenia o znacznie lepszych parametrach technicznych, które w razie konieczności są wynajmowane jednostkom naukowym do badań.

Na etapie realizacji projektu przewiduje się również współpracę z przedsiębiorstwami, ale jedynie poprzez zlecanie im wykonania prac badawczych na posiadanych przez te przedsiębiorstwa urządzeniach produkcyjnych na młotach oraz na prasach.

Studium wykonalności przewiduje, iż w wyniku przeprowadzonych prac badawczych:

• do ochrony patentowej zgłoszone zostaną dwa wynalazki, oba z zakresu wysokich technologii,
• opublikowane zostanie 15 publikacji dotyczących wyników projektu (będą to publikacje na konferencjach naukowych, a także w czasopismach specjalistycznych bez wynagrodzenia) oraz jeden raport zawierający wyniki realizacji (monografia naukowa),
• nawiązana lub sformalizowana zostanie współpraca z co najmniej trzema przedsiębiorstwami, które poprzez samodzielne wdrożenia rezultatów realizacji projektu, w sposób nieodpłatny użytkować będą wyniki projektu,
• kolejne dwa przedsiębiorstwa będą nieodpłatnie użytkować wyniki projektu.

W zamierzeniach autorów projektu, planowane zgłoszenie patentowe służyć ma ochronie własności intelektualnych twórców wynalazku oraz powiększać ich dorobek naukowy, a nie stanowić podstawę do sprzedaży licencji.

Zgodnie z zapisami studium wykonalności, po zakończeniu prac badawczych, czyli począwszy od IV kwartału 2013r., wszystkie rezultaty projektu podlegały będą komercjalizacji na zasadach rynkowych. Jednakże nie przewiduje się opodatkowanej sprzedaży wyników projektu, ani też sprzedaży licencji uprawniających do wykorzystywania opracowanej technologii. W prognozie finansowej stanowiącej element studium wykonalności przyjęto, iż nie przewiduje się żadnych przychodów projektu, ani ze sprzedaży wyników prac badawczych, ani z tytułu świadczenia usług przy pomocy zakupionej aparatury. Planowana komercjalizacja polegać będzie na publikacji monografii opisującej przebieg projektu oraz osiągnięte rezultaty, wraz z przedstawieniem metodyki kucia materiałów wysokotopliwych. W oparciu o zawarte w monografii informacje, każde zainteresowane przedsiębiorstwo będzie mogło samodzielnie wdrożyć opracowane technologie kucia wybranych materiałów. Rozpowszechnianie oraz wykorzystywanie rezultatów projektu odbywać się będzie bezpłatnie, ponieważ monografia będzie udostępniania bez żadnych opłat. Koszt publikacji monografii został uwzględniony w kosztorysie przedsięwzięcia jako element promocji projektu i jego rezultatów.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, które zostaną zakupione w ramach realizacji projektu badawczego...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu środków trwałych wykorzystywanych do realizacji opisanego w stanie faktycznym projektu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zatem z powołanego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że uznanie podmiotu gospodarczego za podatnika podatku VAT nie jest związane z celem czy rezultatem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sam fakt istnienia tej działalności de facto powoduje, że podmiot ten staje się podatnikiem tego podatku. Powyższe potwierdza art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w którym czytamy, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarczą obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań. Nie musi więc ona oznaczać konieczności osiągania przychodów czy zysków ważny jest jedynie zamiar prowadzonej w tym zakresie działalności (podjecie ekonomicznego ryzyka tej działalności).

W związku z powyższym należy podkreślić, iż nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności, a jedynie zamiar jej prowadzenia. Jednocześnie podatnik, który prowadzi taką działalność gospodarczą nabywa towary, usługi i środki trwałe służące mu do zainicjowania tej działalności. W konsekwencji przy ponoszeniu ww. wydatków, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego już na etapie przygotowywania tej działalności. Prawo to przysługuje mu nawet, gdy w momencie dokonywania zakupów inwestycyjnych nie dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ważne jest, aby przesłanką ponoszenia wydatków inwestycyjnych był zamiar wykorzystania ich do działalności opodatkowanej. Prawo to może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z dnia 5 maja 1982r. pomiędzy Schul a Inspecteur der Inwerrechten en Accijzen. Nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności. Istotny jest zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem wydatki. Przy ponoszeniu kosztów związanych z wydatkami inwestycyjnymi, można w pełni koszta z prawa do odliczenia już na etapie ich przygotowywania.

Zatem odnosząc się bezpośrednio do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi (w tym również i środki trwałe) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym zakresie powyższy przepis prawa podatkowego wskazuje, że prawo do obniżenia ww. podatku przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy nabycie towaru lub usługi służy podatnikowi do wykonywania przez niego działalności opodatkowanej. A contrario niewykorzystanie nabycia w takim celu powoduje, że prawo takie podatnikowi nie przysługuje.

Po przeprowadzeniu analizy przepisów cyt. art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na rezultat czy cel tej działalności. Prawo do odliczenia podatku od nabytych środków trwałych przysługuje, jeśli pozostaje ono w związku z tą działalnością. Podatnikiem jest więc nawet podmiot, który ponosiłby straty z takiej działalności, lub jego pierwotne zamierzenia co do sposobu wykorzystania wyników projektu nie zostałyby w przyszłości zrealizowane.

W tym miejscu należy wskazać, iż Uczelnia zakłada (w momencie przystępowania i realizacji projektu badawczego), że środki trwałe w ramach tego przedsięwzięcia zostaną wykorzystane nie tylko do prowadzenia zaplanowanych w projekcie prac badawczych, lecz również w działalności statutowej. Uczelnia ma bowiem zamiar, po zakończeniu projektu badawczego, wykorzystywać je do kształcenia studentów oraz prowadzenia autorskich prac badawczych. Jednakże nie przewiduje się prowadzenia sprzedaży usług przy zastosowaniu zakupionej aparatury.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zamierzone wykorzystanie środków trwałych, w szczególności po zakończeniu projektu, stanowi podstawę uniemożliwiającą odliczenie podatku VAT przy ich zakupie.

Bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, czy też nie to w momencie nabycia środków trwałych zachowana pozostanie pierwotna intencja ich przeznaczenia. Zostały one nabyte celem wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających VAT, a nie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji zamiaru wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt badawczy pn. . Na potrzeby prowadzonych w projekcie prac zostaną zakupione następujące środki trwałe:

• prasa o wartości 1.985 tys. zł,
• zestaw aparatury do nagrzewania o wartości prawie 228 tys. zł.

Po zakończeniu projektu oba ww. urządzenia będą wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że zakupione urządzenia nie zostały nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nabywane środki trwałe, związane z realizacją projektu badawczego nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, lecz jak wskazał to Wnioskodawca, wykonywaniu usług zwolnionych z podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie środki trwałe nabyte na potrzeby realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. generujących podatek należny).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a w szczególności wykorzystywania środków trwałych zakupionych podczas realizacji projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach